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资本公积转增注册资本(股本)中基本问题解析

作者: admin 发布日期: 2022-08-18

 

资本公积转增注册资本(股本)中

基本问题解析

法律猿

法律猿写作本文的目的不在于告诉读者资本公积转增注册资本(股本)如何操作(因为操作是实践的问题,翻翻案例也都能清楚),而是希望厘清资本公积转增注册资本(股本)时的最基本问题,以使读者在实际操作中能有的放矢,遇到各类问题时能逐本溯源,迎刃而解。

在资本公积转增注册资本(股本)的操作中,不可避免的要面对两大问题,即转增过程中的财务处理和法律程序。故以下将从财务和法律的双重视角来分析资本公积转增注册资本(股本)过程中相关的基础概念,力求厘清两个视野中同一概念内涵的异同。

1.来源

新的《企业会计准则》引入“权益性交易”和“其他综合收益”两个概念后,对原来的“资本公积”进行了重分类调整,即将原来的“资本公积”核算内容分解成三个部分。

把企业股东和其子公司投入的,划归为只进不出的“资本公积-资本溢价”;

把企业资产计价变动而形成的,划归为可进可出的“资本公积-其他资本公积”;

把企业与股东形成“—项业务”交易产生利得直接确认为“营业外收入”。

    注:新修订的《企业会计准则》中的“资本公积-其他资本公积”是由特定资产计价变动而形成的,并非在交易活动中形成的,故当特定资产处置时,“其他资本公积”也应随之一并处置,因此具有临时归集过渡的性质,在该特定资产存在时不得用于直接转增资本(或股本)。否则按《企业所得税法》规定作为收入而计征企业所得税。

结合“资本公积”形成的原因,资本公积包括资本溢价(或股本溢价)、其他资本公积两项内容。

(1)“资本公积-资本溢价”是权益性交易(与投资者投入有关资本交易所产生的权益)形成的,主要有:

①有限公司股东投入资本形成的资本溢价;

②股份公司股东投入股本形成的股本溢价;

③同一控制下企业合并涉及的资本公积;

④专项拨款转入形成的资本公积;

⑤接受股东或股东子公司直接或间接代为偿债、债务豁免或捐赠。

(2)“资本公积-其他资本公积”则是其他综合收益(与企业生产经营活动无关所产生的权益)形成的,主要包括:

①采用权益法核算的长期股权投资;

②以权益结算的股份支付;

③存货或自用房地产转换为公允价值计量的投资性房地产;

④可供出售金融资产公允价值的变动;

⑤金融资产的重分类;

⑥可转债的分拆;

⑦与计入所有者权益项目相关的递延所得税的影响。

2.用途

资本公积从本质上讲属于投入资本范畴,由于我国采用注册资本制度等原因导致了资本公积的产生。根据《公司法》等法律规定,资本公积可用于转增资本和扩大生产经营。

3.影响

(1)资本公积转增股本不会增加或者减少公司的净资产,但是会增加投资者的股份数量,所以能在迎合投资者的同时,不导致公司现金流出。相应的资金可以继续留存在公司用于生产经营。

(2)资本公积转增股本会增加股份数量,这就会导致每股收益以及每股净资产的指标被摊薄。

盈 余 公 积

‍ 

1.来源

盈余公积是指企业按照规定从净利润中提取的企业积累资金,公司制企业的盈余公积包括法定盈余公积和任意盈余公积。因为盈余公积的来源即为企业的税后利润。从《公司法》第一百六十六条、第一百六十七条和第一百六十八条的规定,及前述对“法定公积金”和“任意公积金”概念的分析可知,盈余公积金包含“法定公积金”和“任意公积金”。在会计上通常称为“法定盈余公积”和“任意盈余公积”,其中的“盈余”两字即反映了它们的来源。

2.用途

根据《公司法》等其他法律规定,盈余公积可弥补亏损、扩大公司生产经营及转增公司注册资本(股本)。

3.影响

企业不用追加新的出资,以企业的留存的收益或是资本公积来转增资本。相对来说,成本比较低。而且不分散企业的控制权

从会计科目设置来看,资本公积和盈余公积是并列在所有者权益下的一级科目,而法定(盈余)公积金和任意盈余公积金则是包含在盈余公积科目下,属于所有者权益的二级科目。‍

资本公积是与企业收益无关而与资本相关的贷项。资本公积是指投资者或者他人投入到企业、所有权归属于投资者、并且投入金额上超过法定资本部分的资本。

盈余公积是指公司按照规定从净利润中提取的各种积累资金,盈余公积分为两种,下述将会详细叙述此处暂不赘述。

从目前的法律规定来看,对资本公积转增注册资本(股本)规定较多的是《公司法》,故下述主要从《公司法》的相关条文展开。根据《公司法》第166条、167条、168条的规定分析,可知法定公积金、任意公积金和资本公积金特征如下:

注:

i通过上述分析,可知法定公积金和任意公积金在来源上都是一样的,即都来源于公司经营利润,同时在用途上也无区别,都可用于弥补亏损、扩大生产经营和转增资本。

ii法定公积金转增注册资本时存在限制,即留存部分≥转增前公司注册资本的25%。

上述涉及的“法定公积金”、“任意公积金”、“资本公积金”及“公积金”都是在法律文本中提及的,但是在实际操作中,很少出现“法定公积金转增注册资本”、“任意公积金转增注册资本”的用法,通常都是“资本公积转增注册资本”、“盈余公积转增注册资本”来表达类似含义。

 

答:不是!

“资本公积-资本溢价”均能够转增注册资本(股本),但是“资本公积-其他资本公积”是由特定资产计价变动而形成的,并非在交易活动中形成的,故当特定资产处置时,“其他资本公积”也应随之一并处置,因此具有临时归集过渡的性质,在该特定资产存在时不得用于直接转增资本(或股本)。哪些资本公积不能转增注册资本(股本)?

答:否,无比例限制!

从公司法的规定及财务会计的科目设置可知,资本公积转增注册资本(股本)时不存在比例限制。理由如下:

原《公司注册资本登记管理规定》(2014年修订前)第十九条规定:“以资本公积、盈余公积和未分配利润转增注册资本及实收资本的,应当说明转增数额、公司实施转增的基准日期、财务报表的调整情况、留存的该项公积金不少于转增前公司注册资本的25%。”由此可以看出,公司可以以公积金转增公司注册资本,但在资本公积或盈余公积转增注册资本时需留存转增前注册资本的25%。此处需要指出的是,该规定未对资本公积和盈余公积进行区分,笼统的做出了限制性的规定并不严谨,因为资本公积和盈余公积本身是存在区别的,这就需要进一步分析资本公积和盈余公积两者到底是哪个在转增注册资本时存在比例限制。从《公司法》第一百六十八条:“公司的公积金用于弥补公司的亏损、扩大公司生产经营或者转为增加公司资本。但是,资本公积金不得用于弥补公司的亏损。法定公积金转为资本时,所留存的该项公积金不得少于转增前公司注册资本的百分之二十五。”和2014年新修订的《公司注册资本登记管理规定》已经删除了原第十九条的比例限制规定,因此资本公积在转增注册资本(股本)时,可转增部分可100%转增。

但是盈余公积转增注册资本(股本)仍然存在比例限制,即其中的法定(盈余)公积金转为注册资本时,所留存的该项公积金不得少于转增前公司注册资本的25%。

  

    根据《国家税务总局关于贯彻落实企业所得税法若干税收问题的通知》(国税函[2010]79号)第四条规定:“被投资企业将股权(票)溢价所形成的资本公积转为股本的,不作为投资方企业的股息、红利收入,投资方企业也不得增加该项长期投资的计税基础。”基于此规定,公司以股权(票)溢价所形成的资本公积转增股本,投资企业不作为企业所得税的应税或免税收入处理,因此,对投资双方而言不存在企业所得税缴纳及扣缴问题。即资本溢价形成的资本公积转为股本在税务上不确认收入,也不缴纳企业所得税,更不能增加投资方的长期股权投资计税成本。

    按照现行的会计准则,个别类型的资产在持有期间产生的增值暂时计入了资本公积,从属性上属于“未实现收益”,增值部分待资产处置即收益真正实现时方能确认损益,在资产处置前,不能转增资本。若企业将其进行了转增资本,事实上是将相应的资产处置收益提前予以了确认,并用之转增了资本,自然需要缴纳企业所得税。

采用权益法核算的长期股权投资因被投资方除净损益以外所有者权益的其他变动产生的资本公积,不得转增资本,若企业用于转增资本,应缴纳企业所得税。

  根据《企业会计准则第2号——长期股权投资》规定:“长期股权投资采用权益法核算的,被投资单位除净损益以外所有者权益的其他变动,企业按持股比例计算应享有的份额计入资本公积,处置该项投资时应当将原计入所有者权益的部分按相应比例转入当期损益”,可见该项资本公积是不能转增资本的,只能在处置时转入投资收益,计入股权转让所得缴纳企业所得税。

第二种情形:可供出售金融资产在资产负债表日的公允价值大于其账面价值的差额产生的资本公积,不得转增资本,若企业用于转增资本,应缴纳企业所得税。《中国证券监督管理委员会对〈会计问题征询函〉的复函》(会计部函[2008]50号)规定:“可供出售金融资产公允价值变动形成的利得或损失,除减值损失和外币货币性金融资产形成的汇兑差额外,应当直接计入所有者权益(其他资本公积)。在相关法律法规有明确规定前,上述计入其他资本公积的公允价值变动部分,暂不得用于转增股份;以公允价值计量的相关资产,其公允价值变动形成的收益,暂不得用于利润分配。”规定,该项资本公积应直接计入所有者权益(其他资本公积)。在相关法律法规有明确规定前,这部分差额暂不得用于转增资本。

自用房地产或存货转换为采用公允价值模式计量的投资性房地产,转换日的公允价值大于其账面价值的差额产生的资本公积,不得转增资本,若企业用于转增资本,应缴纳企业所得税。

  根据《企业会计准则第3号——投资性房地产》规定,该项资本公积应于处置该投资性房地产时转入当期损益,故不得用于转增资本。

第四种情形:金融资产重分类时的差额产生的资本公积,不得转增资本,若企业用于转增资本,应缴纳企业所得税。

  根据《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》规定,在该金融资产被处置时转出,计入当期损益,在金融资产被处置前不得转增资本。

股本溢价,是指股份有限公司溢价发行股票时,实际收到的款项超过股票面值总额的数额。股票溢价,是指股票市场价格高于面值或者每股净资产的数额。在大多数情况下是针对每股净资产而言,股票溢价包括股本溢价

根据《国家税务总局关于股份制企业转增股本和派发红股征免个人所得税的通知》(国税发〔1997〕198号)的规定,股份制企业用“资本公积金转增股本不属于股息,红利性质的分配,对个人取得的转增股本数额,不作为个人所得,不征收个人所得税。以及《国家税务总局关于原城市信用社专制为城市合作银行过程中个人股增值所得应纳个人所得税的批复》(国税函〔1998〕289号)规定,国家税务总局关于股份制企业转增股本和派发红股征免个人所得税的通知》(国税发〔1997〕198号)中所表述的“资本公积金”,是指股份制企业“股票溢价”发行收入所形成的资本公积金。将此转增“股本”由个人取得的数额,不作为应税所得征收个人所得税。

资本溢价,是指有限责任公司在筹集资金的过程中,投资人的投入资本超过其注册资本的数额。国税发〔1997〕198号特别强调:“……与此不相符合的其他资本公积金分配个人所得部分,应当依法征收个人所得税。”《国家税务总局关于进一步加强高收入者个人所得税征收管理的通知》(国税发〔2010〕54号)再次明确规定,对以未分配利润、盈余公积和除“股票溢价”发行外的其他资本公积转增注册资本和股本的,要按照“利息、股息、红利所得”项目,依据现行政策规定计征个人所得税。

所以,对有限公司资本溢价转增实收资本,应当按照“利息、股息、红利所得”项目,按20%征收个人所得税。

 

《公司法》的相关规定

第一百六十六条 公司分配当年税后利润时,应当提取利润的百分之十列入公司法定公积金。公司法定公积金累计额为公司注册资本的百分之五十以上的,可以不再提取。

公司的法定公积金不足以弥补以前年度亏损的,在依照前款规定提取法定公积金之前,应当先用当年利润弥补亏损。

公司从税后利润中提取法定公积金后,经股东会或者股东大会决议,还可以从税后利润中提取任意公积金。

…….

第一百六十七条 股份有限公司以超过股票票面金额的发行价格发行股份所得的溢价款以及国务院财政部门规定列入资本公积金的其他收入,应当列为公司资本公积金。

第一百六十八条 公司的公积金用于弥补公司的亏损、扩大公司生产经营或者转为增加公司资本。但是,资本公积金不得用于弥补公司的亏损。

法定公积金转为资本时,所留存的该项公积金不得少于转增前公司注册资本的百分之二十五。

财政部关于印发

《关联方之间出售资产等有关会计处理问题暂行规定》的通知

财会〔2001〕64 号

财政部

二○○一年十二月二十一日

近几年,某些上市公司利用与关联方之间显失公允的交易操纵利润,违背会计核算基本原则,严重违反了资本市场的“三公”原则。为了真实反映上市公司与关联方之间交易的经济实质,向有关各方提供有用的会计信息,现就上市公司与关联方之间有关交易的会计处理规定如下:

一、上市公司与关联方之间的交易,如果没有确凿证据表明交易价格是公允的,应按本规定进行处理,对显失公允的交易价格部分,一律不得确认为当期利润,应当作为资本公积处理,在“资本公积”科目下单独设置“关联交易差价”明细科目进行核算,这部分差价不得用于转增资本或弥补亏损……。

 

国家税务总局关于贯彻落实企业所得税法若干税收问题的通知

国税函[2010]79号

……

四、关于股息、红利等权益性投资收益收入确认问题

    企业权益性投资取得股息、红利等收入,应以被投资企业股东会或股东大会作出利润分配或转股决定的日期,确定收入的实现。

    被投资企业将股权(票)溢价所形成的资本公积转为股本的,不作为投资方企业的股息、红利收入,投资方企业也不得增加该项长期投资的计税基础。

……

 

中国证券监督管理委员会对《会计问题征询函》的复函

—可供出售金融资产公允价值变动损益在实现前不得用于利润分配

会计部函[2008]50号   2008.3.12

上海证券交易所上市公司部:

  贵部上证上函[2008]109号函收悉,经研究,现回复如下:

  可供出售金融资产公允价值变动形成的利得或损失,除减值损失和外币货币性金融资产形成的汇兑差额外,应当直接计入所有者权益(其他资本公积)。在相关法律法规有明确规定前,上述计入其他资本公积的公允价值变动部分,暂不得用于转增股份;以公允价值计量的相关资产,其公允价值变动形成的收益,暂不得用于利润分配。

  此复!

 

国家税务总局关于股份制企业转增股本

和派发红股征免个人所得税的通知

国税发〔1997〕198号

    近接一些地区和单位来文、来电请示,要求对股份制企业用资本公积金转增个人股本是否征收个人所得税的问题作出明确规定。经研究,现明确如下:

    一、股份制企业用资本公积金转增股本不属于股息、红利性质的分配,对个人取得的转增股本数额,不作为个人所得,不征收个人所得税。

    二、股份制企业用盈余公积金派发红股属于股息、红利性质的分配,对个人取得的红股数额,应作为个人所得征税。

    各地要严格按照《国家税务总局关于印发〈征收个人所得税若干问题的规定〉的通知》(国税发〔1994〕89号)的有关规定执行,没有执行的要尽快纠正。派发红股的股份制企业作为支付所得的单位应按照税法规定履行扣缴义务。

 

国家税务总局关于原城市信用社

在转制为城市合作银行过程中个人股增值所得应纳个人所得税的批复

国税函〔1998〕289号

重庆市地方税务局:

    你局《重庆市地方税务局关于重庆市信用社在转制为重庆城市合作银行过程中个人股增值所得应纳个人所得税问题的请示》(渝地税发〔1998〕88号)收悉。经研究,现批复如下:

    一、在城市信用社改制为城市合作银行过程中,个人以现金或股份及其他形式取得的资产评估增值数额,应当按“利息、股息、红利所得”项目计征个人所得税,税款由城市合作银行负责代扣代缴。

    二、《国家税务总局关于股份制企业转增股本和派发红股征免个人所得税的通知》(国税发〔1997〕198号)中所表述的“资本公积金”是指股份制企业股票溢价发行收入所形成的资本公积金。将此转增股本由个人取得的数额,不作为应税所得征收个人所得税。而与此不相符合的其他资本公积金分配个人所得部分,应当依法征收个人所得税。

 

 

 

 

 

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