【财税】注册资本从实缴制改为认缴制后财税处理

自2014年3月1日起，《中华人民共和国政府公司法》（2015年版）将注册资本实缴吕祖宫改成认缴吕祖宫。注册资本认缴吕祖宫是我国工商吕祖宫度的几项改革措施，注册资本实缴吕祖宫改成认缴吕祖宫牵涉到民营企业如何进行帐目处置、地税处置和股权转让的课税处置。

一、注册资本改成认缴后后的相关法律条文明确规定

根据《中华人民共和国政府公司法》（2015年版）和《中华人民共和国国务院关于下发注册资本吕祖宫度改革的通告》（请示报告〔2014〕7号）的明确规定，注册资本的修正主要就牵涉四方面：

其一将注册资本实缴吕祖宫改成认缴吕祖宫；

并有中止了三人以下简称公司股东应一次本息交纳出资的明确规定，急于采行公司股东独立自主约定认缴出资额、出资时限；

三是限缩注册资本注册登记条件。除法律条文、行政管理法律法规以及中华人民共和国国务院决定对某一行业注册资本最高额度梅塞县明确规定的外，中止以下简称公司最高注册资本3多万元、三人以下简称公司最高注册资本10多万元、金润庠公司最高注册资本500多万元的管制。无须管制公司成立时全体人员股东（主办人）的首次出资比率，无须管制公司全体人员股东（主办人）的货币出资数额占注册资本30%的比率；

四是中止公司股东（主办人）未Caquet的出资必须在工商注册登记后的元年内Caquet的时限；

五是注册资本由实缴吕祖宫改成认缴吕祖宫，工商局无须缴交申请文件报告。

《注册资本吕祖宫度改革》第三条明确规定：注册资本是公司在成立时，在公司工商注册登记国家机关注册登记的由公司股东认缴的出资总值或者主办人配售的总股本总值。

《中华人民共和国公司法》（2015年版）第二十一条明确规定：“以下简称公司的注册资本为在公司注册登记国家机关注册登记的全体人员股东认缴的出资额。”第七五条明确规定：“金润庠公司采行发动成立形式成立的，注册资本为在公司注册登记国家机关注册登记的全体人员主办人配售的总股本总值。在主办人配售的股权Caquet前，不得向别人募资股权。金润庠公司采行募资形式成立的，注册资本为在公司注册登记国家机关注册登记的注册资本金总股本总值。”

二、注册资本改成认缴后后的财务管理处置

《民营企业财务管理报告——应用手册》第三章：《各行和主要就帐目处置》明确规定，“注册资本金资本”专业课程计量民营企业维托县资金投入的注册资本金资本。注册资本和注册资本金资本是有一定的差别和联络。二者的差别是：（1）注册资本是公司在成立时筹措的、由章程写明的、经公司注册登记国家机关注册登记注册的资本，是股东认缴或配售的出资额。（2）注册资本金资本是公司成立时实际接到的股东的出资总值，是公司现实生活拥有的资本。注册资本金资本在某几天内可能小于注册资本，但以后可能会小于注册资本。二者的联络是：在注册资本实缴制的情况下，注册资本与注册资本金资本一般是一致的，而注册资本认缴制的情况下，注册资本与注册资本金资本不一致，一般体现为注册资本大与注册资本金资本。在注册资本Caquet前，注册资本金资本低于注册资本；一旦对认缴的全部出资Caquet，则实缴资本与注册资本相等。

关于注册资本金资本问题应如何进行帐目处置？基于以上注册资本金资本和注册资本的差别和联络的分析，在注册资本从实缴制改成认缴制的情况下，公司对于为未接到股东的出资额是不进行账务处置，只针对公司接到股东出资的部分进行帐目处置。

三、注册资本改成认缴后后的地税处置

（一）印花税的处置

《中华人民共和国政府印花税暂行条例施行细则》第七条明确规定，税目税率表中的记载资金的账簿，指载有固定资产原值和自有流动资金的总分类账簿，或者专门设置的记载固定资产原值和自有流动资金的账簿。其他账簿，指除上述账簿以外的账簿，包括日记账簿和各明细分类账簿。

《国家地税总局关于资金账簿印花税问题的通告》（国税发〔1994〕25号）明确规定，生产经营单位执行《民营企业财务管理通则》和《民营企业财务管理报告》后，其“记载资金的账簿”的印花税计税依据改成“注册资本金资本”与“资本公积”两项的合计数额。其“注册资本金资本”和“资本公积”两项的合计金额小于原已贴花资金的，就增加的部分补贴印花。

基于以上税收法律条文政策明确规定，将注册资本实缴制改成认缴后后，公司只能按股东实缴的注册资本金资本申报交纳印花税，而未Caquet的注册资本金资本部分不交纳印花税。

（二）个人所得税的处置

《财政部、国家地税总局关于规范个人投资者个人所得税征收管理的通告》（地税〔2003〕158号）明确规定：纳税年度内个人投资者从其投资民营企业（个人独资民营企业、合伙民营企业除外）借款，在该纳税年度终了后既不归还，又未用于民营企业生产经营的，其未归还的借款可视为民营企业对个人投资者的红利分配，依照“利息、股息、红利所得”项目计征个人所得税。

《国家地税总局关于下发<个人所得税管理办法>的通告》（国税发〔2005〕120号）文明确规定：关于强化对个体工商户、个人独资民营企业和合伙民营企业投资者以及独立从事劳务活动的个人的个人所得税征管明确规定：加强个人投资者从其投资民营企业借款的管理，对时限超过一年又未用于民营企业生产经营的借款，严格按照有关明确规定征税。

基于以上税收法律条文政策明确规定，如果公司对未接到股东的注册资本在会计上“借：其他应收款，贷：注册资本金资本”帐目处置，不仅要按照注册资本金资本数额提前交纳印花税，还要对挂在“其他应收款”股东未Caquet注册资本视成自然人股东向公司借款，超过一年时限的，要依法按照那20%的税率交纳个人所得税。因此，注册资本实缴制改成认缴后后，对于自然人股东未Caquet的注册资本部分绝对不能进行帐目处置，在“其他应收款”各行计量，根据前面的分析，不要进行帐目处置。

（三）股权转让的所得税处置

在注册资本从实缴制改成认缴制的情况下，当股东转让股权时，在计算股权转让所得时，股权转让的原始计税基础是减注册资本金资本还是减注册资本呢？分析如下：

股权转让所得是股权转让价格减去转让股权的原来投资价值（计税基础），股权转让价格中包括了注册资本金资本，因为在不符合采用市场评估法评估公司净资产时，股权转让价格是按照净资产法进行定价的，而净资产是注册资本金资本、资本公积和未分配利润的总和，因此，注册资本金资本包括在股权转让价格中。基于次分析，的出以下结论：

其一在注册资本实施实缴制的情况下，注册资本等于注册资本金资本，也等于投资的计税基础，股权转让所得是股权转让价格减去注册资本；

并有在注册资本改成认缴制的情况下，注册资本不等于注册资本金资本，股东未Caquet的注册资本根据前面的帐目分析是不进行帐目处置，股权转让所得是股权转让价格减去注册资本金资本（股东向公司实际交纳的部分册资本）。

三是在注册资本改成认缴制的情况下，在股权转让之际，如果股权转让合同生效之前，未Caquet的部分注册资本已经Caquet，则该补Caquet的部分注册资本一定含在股权转让价格中，则股权转让所得是股权转让价格减去注册资本；如果股权转让合同生效之前，股东未Caquet的部分注册资本仍然未Caquet，根据《中华人民共和国政府公司法》的明确规定，未Caquet部分的注册资本必须由股权受让方在接受股权后继续补足，则该补Caquet的部分注册资本一定不含在股权转让价格中，股权转让所得是股权转让价格减去注册资本金资本（股东向公司实际交纳的部分册资本）。

（四）民营企业投资者投资未到位而发生的利息支出的民营企业所得税处置

《中华人民共和国政府民营企业所得税法》第四十六条明确规定：“民营企业从其关联方接受的债权性投资与权益性投资的比率超过明确规定标准而发生的利息支出，不得在计算应纳税所得额时扣除。”

《财政部、国家地税总局关于民营企业关联方利息支出税前扣除标准有关税收政策问题的通告》（地税〔2008〕121号）明确规定，为规范民营企业利息支出税前扣除，加强民营企业所得税管理，根据《中华人民共和国政府民营企业所得税法》第四十六条和《中华人民共和国政府民营企业所得税法实施条例》第一百一十九条的明确规定，在计算应纳税所得额时，民营企业实际支付给关联方的利息支出，不超过明确规定比率和税法及其实施条例有关明确规定计算的部分，准予扣除，超过的部分不得在发生当期和以后年度扣除。民营企业接受关联方债权性投资与其权益性投资的比率，金融民营企业为5∶1；其他民营企业为2∶1。

《国家地税总局关于民营企业投资者投资未到位而发生的利息支出民营企业所得税前扣除问题的批复》（国税函〔2009〕312号）的明确规定:：“凡民营企业投资者在明确规定时限内未Caquet其应缴资本额的，该民营企业对外借款所发生的利息，相当于投资者实缴资本额与在明确规定时限内应缴资本额的差额应计付的利息，其不属于民营企业合理的支出，应由民营企业投资者负担，不得在计算民营企业应纳税所得额时扣除。”在这里要特别注意的是，“民营企业投资者在明确规定时限内未Caquet其应缴资本额”有两层含义：其一如果公司章程有约定未Caquet资本的Caquet时限的，则公司章程约定的时限是“明确规定时限”；并有如果公司章程没有约定未Caquet资本的Caquet时限的，则“明确规定时限”是在注册资本实施实缴制的情况下，非投资公司是公司在工商局注册登记成立后的两年内，投资公司是在工商局注册登记成立后的五年内；在注册资本认缴制下，是公司在工商局注册登记成立至公司注销清算前。

例如，2016年1月1日某以下简称公司向银行借款2800多万元，时限1年；同时公司接受张某投资，公司章程约定：张某于2016年4月1日和7月1日各资金投入400多万元；张某仅于2016年10月1日资金投入600多万元。同时银行贷款年利率为7%。该公司2016年民营企业所得税前可以扣除的利息费用计算如下：

2016年所得税前可以扣除的利息＝2800×7%-[2800×7%×3/12×400/2800＋2800×7%×3/12×800/2800＋2800×7%×3/12×200/2800]＝196-24.5=171.5（多万元）。

如果本案例在公司章程中未约定股东未Caquet注册资本的时限或未约定股东注册资本Caquet的时限，则在注册资本认缴制的今天看来，171.5多万元利息是可以在2016年的民营企业所得税扣除。

因此，在注册资本认缴管理制度下，根据税法明确规定，对民营企业来说，如果民营企业成立时认缴的注册资本过大，逾期未Caquet资本金将面临对应数额借款利息无法在民营企业所得税前进行扣除。

[案例分析：某民营企业在注册资本从实缴制改成认缴后后的地税处置分析]

（一）案情介绍

某贸易有限公司于2015年3月注册登记成立，注册资本为500多万元，由甲和乙两人发动认缴，在公司章程中约定，甲出资300多万元，乙出资200多万元。民营企业章程明确规定甲出资300多万元于2016年5月1日资金投入公司，甲到期实际投资300多万元，乙出资200多万元于2020年1月1日资金投入公司。其中2017年1月1日到2017年2月31日期间，该公司向当地银行申请流动资金贷款1000多万元，发生的年利息为100多万元。2018年3月1日，自然人股东甲转让其在该贸易公司的全部股权给丙，转让价格为400多万元，请分析该贸易公司注册登记成立到转让股权的财务管理和地税处置。

（二）财务管理处置

1、2015年3月公司注册登记成立，不需要做任何帐目处置，注册资本金资本为0，不需要交纳个人所得税。

2、2016年5月1日甲出资300多万元并于2016年5月1日资金投入公司，甲到期实际投资350多万元的帐目处置：

借：银行存款300多万元

  贷：注册资本金资本——甲股东300多万元

3、乙出资200多万元并于2020年1月1日资金投入公司的帐目处置：

借：银行存款200多万元

  贷：注册资本金资本——乙股东200多万元

（三）地税处置

1、交纳印花税：

2016年5月交纳印花税时：

借：管理费用——印花税1750元（350多万元×0.5‰）

  贷：银行存款1750元

2020年1月交纳印花税时：

借：管理费用——印花税1000元（200多万元×0.5‰

  贷：银行存款1000元

2、企业投资者投资未到位而发生的利息支出的民营企业所得税处置

2017年度，该贸易公司不可以在民营企业所得税前扣除的利息是：

100×200÷1000=20（多万元）。

3、股权转让的个人所得税处置

2018年3月1日，甲股东转让股权给丙，根据国家地税总局2014年公告第67好文件的明确规定，甲股东应申报交纳股权转让的个人所得税处置（400—300）×20%=20（多万元）。