[个人所得税]资本公积转增资本(股本)纳税问题深度…_知乎_

钟 斐 来源：课税解纷

2013年9月29日，财政部、税务总局正式发布的《有关中关村国家技术创新示范区民营企业送股总股本税金税试点政策的通告》（财税〔2013〕73号）一、民营企业H04U分配利润、赤字资本金融资产、资本资本金融资产向对个人股东送股总股本时，应依照“本息、股利、增量税金”工程项目，适用20%税率征税税金税。我们注意到资本资本金融资产向对个人股东送股总股本时，也应依照“本息、股利、增量税金”工程项目征税税金税，对这个规定我们似曾相识，对于资本积送股资本（总股本）课税难题也有不少争议。资本资本金融资产所大崎市的文本非常多，不同的组织机构对资本资本金融资产计量的文本也有较大差别，那么，是不是所有的资本资本金融资产送股向对个人股东送股资本（总股本）时都要课税呢？笔者根据Escrow试对该难题分析如下：

资本资本金融资产送股资本（总股本）的情况。按《公司法》规定，公司的资本金融资产金用作弥补公司的亏损、扩大公司生产经营或者转为增加公司资本。《公司法》所称资本金融资产金主要包括资本资本金融资产和赤字资本金融资产两部份。资本资本金融资产计量的文本。继续执行《民营企业财务报告》民营企业的资本资本金融资产主要包括资本折价（或总股本折价）、其它资本公积两项文本。其它资本资本金融资产是指直接扣除拥有者合法权益的蔗茅和损失，具体主要包括：①长年创业股权投资选用合法fraction计量的，在认购比率不变的情况下，被股权投资基层单位林凯衡当期之外拥有者合法权益的其它发生变动，民营企业按认购比率计算应独享的交易额；②可供出售金融金融资产在金融资产管吻日的合理性商业价值小于其帐面商业价值的超额；③自用房地产业或存货切换为选用合理性价值模式计量的股权投资性房地产业，在切换日的合理性商业价值小于其帐面商业价值的超额；④以合法权益结算的股份支付，在等待期内的每个金融资产管吻日确认的数额，合法权益工具授予日的合理性商业价值确认的数额等文本。继续执行《民营企业组织机构》“资本资本金融资产”文本较繁杂，主要包括：资本折价（或总股本折价）、拒绝接受现金捐献、拒绝接受电子货币金融资产捐献预备、创业股权投资预备、拨款转至、外币资本折算超额、关连交易佣金、其它资本资本金融资产。 资本资本金融资产不能送股资本（总股本）的情况。无论是继续执行《民营企业组织机构》的民营企业还是继续执行《民营企业财务报告》（以下简称新原则）的民营企业，并非所有的资本资本金融资产都可以送股资本。对于民营企业未实现蔗茅，如果送股资本，就会使公司资本偏高，因此，这部份具有性支出物理性质的资本资本金融资产通常是不容许送股资本的。比如《民营企业组织机构》下的“拒绝接受电子货币金融资产捐献预备”、“创业股权投资预备”和《民营企业财务报告》下的“其它资本资本金融资产”，不能送股注册资本的原因都是没有实际的得利，具有性支出物理性质，不容许送股资本。 《民营企业财务报告》下其它资本资本金融资产送股资本的特殊情况。由于《民营企业组织机构》《民营企业财务报告》对资本资本金融资产核算的文本有很大的差异，为解决《民营企业组织机构》《民营企业财务报告》衔接难题，根据2007年4月30日正式发布的《民营企业财务报告实施难题专家工作组意见》，继续执行《民营企业财务报告》后：原资本资本金融资产中除原资本（总股本）折价、原资本资本金融资产时因被股权投资基层单位林凯衡当期外其它拥有者合法权益工程项目的发生变动产生的创业股权投资预备之外的工程项目，主要包括债务重组收益、拒绝接受捐献的电子货币金融资产、关连交易佣金、依照合法fraction计量的长年创业股权投资因初始股权投资成本小于应独享被股权投资基层单位帐面净金融资产的交易额扣除资本资本金融资产的数额等，继续执行新原则后在资本资本金融资产（其它资本资本金融资产）中归总“原管理制度资本资本金融资产转至”进行计量，该部份数额在继续执行新原则后，可用作增资、芋属同一控制下民营企业分拆产生的分拆超额等。因此，资本资本金融资产（其它资本资本金融资产）中归总“原管理制度资本资本金融资产转至”是可以送股资本的。

可见，资本资本金融资产送股资本（总股本）的情况主要包括“资本（总股本）折价”送股资本（总股本）和除此之外的已经实现蔗茅部份的“其它资本资本金融资产”送股资本（总股本）。

企业化民营企业资本积送股总股本个人所得税处理。 《税务总局有关企业化民营企业送股总股本和派发红股征免对个人税金税的通告》（国税发[1997]198号）一、企业化民营企业用资本资本金融资产金送股总股本不属于股利、增量物理性质的分配，对对个人取得的送股总股本数额，不作为对个人税金，不征税税金税。二、企业化民营企业用赤字资本金融资产金派发红股属于股利、增量物理性质的分配，对对个人取得的红股数额，应作为对个人税金征税。《税务总局有关原城市信用社在转制为城市合作银行过程中对个人股增值税金应纳税金税的批复》（国税函[1998]289号）作了进一步解释：“国税发[1997]198号中所表述的资本资本金融资产金是指企业化民营企业股票折价发行收入所形成的资本资本金融资产金。将此送股总股本由对个人取得的数额，不作为应税税金征税税金税。而与此不相符合的其它资本资本金融资产金分配个人税金部份，应当依法征税税金税。”上述两个文件都是针对企业化民营企业送股总股本税金税的征免规定。《中国人民银行、国家工商行政管理局有关城市合作银行变更名称有关难题的通告》（银发[1998]94号）明确，一、鉴于城市合作银行是企业化商业银行，不具有“合作”物理性质，经国务院同意，将“××城市合作银行”名称变更为“××市商业银行股份有限公司”，银行在牌匾及广告宣传中可以使用简化名称“××市商业银行”。可见城市合作银行也是企业化民营企业。资本资本金融资产金送股总股本时按国税发[1997]198号及国税函[1998]289号规定分为两种情况，一是，企业化民营企业股票折价发行形成的资本资本金融资产即总股本折价送股总股本；二是，除总股本溢价之外的其它资本资本金融资产送股总股本。其中总股本折价送股总股本时不课税，其它资本资本金融资产送股总股本应课税。

非企业化民营企业企业化民营企业资本积送股实收资本个人所得税处理。基于上述两个文件，有观点认为，对于非企业化民营企业即有限责任公司不论是其它积本资本金融资产送股实收资本还是资本折价送股实收资本时，由于不符合国税发[1997]198号总股本折价送股总股本的规定，有限责任公司其它积本资本金融资产、资本折价在送股实收资本均需缴纳税金税。

然而，国税发[1997]198号、国税函[1998]289号都是针对企业化民营企业，并没有提到有限责任公司资本资本金融资产送股实收资本时如何课税的难题。如果有限责任公司其它积本资本金融资产、资本折价送股实收资本均需缴纳税金税观点成立，那么，为什么不能认为有限责任公司其它积本资本金融资产、资本折价送股实收资本均不需缴纳税金税呢？

对于非企业化民营企业有限责任公司送股实收资本处理，《税务总局有关送股注册资本征税税金税难题的批复》（国税函[1998]333号）规定，“青岛路邦石油化工有限公司将从税后利润中提取的法定资本金融资产金和任意资本金融资产金转增注册资本，实际上是该公司将赤字资本金融资产金向股东分配了股利、增量，股东再以分得的股利、增量增加注册资本。因此，依据《税务总局有关企业化民营企业送股总股本和派发红股征免税金税的通告》（国税发[1997]198号）精神，对属于对个人股东分得并再投入公司（送股注册资本）的部份应依照‘本息、股利、增量税金’工程项目征税税金税，税款由股份有限公司在有关部门批准增资、公司股东会决议通过后代扣代缴。”青岛路邦石油化工有限公司不是股份有限公司，但仍应依据国税发[1997]198号精神处理。因此，无论是企业化民营企业还是非企业化民营企业送股实收资本（总股本），处理方法是相同的。 总股本折价和资本折价物理性质相同，资本折价送股注册资本无需课税。非企业化民营企业资本资本金融资产中的资本金折价是股权投资者投入的资本小于按其股权投资比率计算的出资额部份的数额记入“资本资本金融资产——资本折价”科目，总股本折价则是企业化民营企业折价发行股票的折价部份。总股本折价和资本折价是都资本金折价，物理性质相同，只是民营企业注册类型不同形成的资本金表现形式不同，从而资本金折价的会计科目不同而已，他们都是股权投资人投入资本或者总股本形成的，资本折价不属于民营企业得利，更不是民营企业收入，资本（总股本）折价送股资本不是国税函[1998]333号规定的先分红再股权投资，和股利、增量无关，根据国税发[1997]198号精神，不属于资本（股权）增值，不征税税金税。 即便资本折价送股实收资本需缴纳税金税观点成立，那么如何征税也是个难题。比如，2010年张某股权投资500万元成立A公司，股权投资比率100%，实收资本500万元。2012年A公司扩大再生产须增资，李某股权投资1000万元，张某、李某股权投资比率各占50%，实收资本1000万元，资本资本金融资产——资本折价500万元。2013年公司将资本折价500万元全部转为实收资本。那么送股资本后，张某、李某实收资本各增加250万元。那么，送股资本时张某、李某税金各为250万元是否均须课税，而李某增加250万元本实收资本身就是李某自己投入的，总不至于自己投入的成本也要缴纳税金税吧。如果A公司再股权投资和资本折价送股实收资本的情况非常多，资本折价也不一定全部送股实收资本，那么送股实收资本的资本折价是那个股东投入的呢，是先投入形成的资本折价先送股资本，还是按一定比率计算出每个股东投入形成的资本折价，再按股权投资比进行分配，如何区分增加的送股的实收资本中哪些是自己投入的，哪些是分得其它股东投入的呢？全糊涂了，根本无法计算。因此，从如何征税方面来看，资本折价送股实收资本需缴纳对个人税金税观点也是不成立的。

符合条件的对个人股权投资者收购民营企业股权后将其它资本资本金融资产送股实收资本（总股本）不征税税金税。 《有关对个人股权投资者收购民营企业股权后将原赤字积累送股总股本税金税难题的公告》（税务总局公告2013年第23号）一、1名或多名对个人股权投资者以股权收购方式取得被收购民营企业100%股权，股权收购前，被收购民营企业原帐面数额中的“资本资本金融资产、赤字资本金融资产、未分配利润”等赤字积累未送股总股本，而在股权交易时将其一并扣除股权转让价格并履行了税金税课税义务。股权收购后，民营企业将原帐面数额中的赤字积累向对个人股权投资者(新股东,下同)送股总股本，有关税金税难题区分以下情况处理：（一）新股东以不低于净金融资产价格收购股权的，企业原赤字积累已全部扣除股权交易价格，新股东取得赤字积累送股总股本的部份，不征税税金税。（二）新股东以低于净金融资产价格收购股权的，民营企业原赤字积累中，对于股权收购价格减去原总股本的超额部份已经扣除股权交易价格，新股东取得赤字积累送股总股本的部份，不征税税金税;对于股权收购价格低于原拥有者合法权益的超额部份未扣除股权交易价格，新股东取得赤字积累送股总股本的部份，应依照“本息、股利、增量税金”工程项目征税税金税。新股东以低于净金融资产价格收购民营企业股权后送股总股本，应依照下列顺序进行,即:先送股应税的赤字积累部份，然后再送股免税的赤字积累部份。依照前述分析，文件表述的资本资本金融资产根据上述分析自然不能主要包括资本（总股本）折价，资本（总股本）折价送股实收资本（总股本）本来就无须课税。

送股实收资本（总股本）后再转让是否重复课税。 根据国税发[1997]198号、国税函[1998]289号、国税函[1998]333号规定，赤字资本金融资产金送股实收资本（总股本）是依照先分红再股权投资两项业务来处理的，这是对再投入公司（送股注册资本）的部份应依照“本息、股利、增量税金”工程项目征税税金税的原因，那么对其它资本资本金融资产送股实收资本（总股本）的征税理由自然同样如此。因此，其它资本资本金融资产、留存收益送股实收资本（总股本）后再转让时，再股权投资数额是可以作为财产原值扣除的。可见其它资本资本金融资产、留存收益送股实收资本（总股本）后再转让都不会重复课税。但有观点认为国家税务总局公告2013年第23号中对以低于净金融资产商业价值收购股权后发生的转让股行权行为的税金税规定，可能会导致重复课税的情况。理由是：23号公告第二条规定，“新股东将所认购权转让时，其财产原值为其收购民营企业股权实际支付的对价及相关税费。”我们以税务总局的23号公告解读为例来分析。总局23号公告解读中的案例及分析。案例：甲民营企业原帐面金融资产总额8000万元，负债3000万元，拥有者合法权益5000万元，其中：实收资本（总股本）1000万元，资本资本金融资产、赤字资本金融资产、未分配利润等赤字积累合计4000万元。假定多名自然人股权投资者（新股东）向甲民营企业原股东购买该民营企业100%股权，股权收购价4500万元，新股东收购民营企业后，甲民营企业将资本资本金融资产、赤字资本金融资产、未分配利润等赤字积累4000万元向新股东送股实收资本。 案例分析：在新股东4500万元股权收购价格中，除了实收资本1000万元外，实际上相当于以3500万元购买了原股东4000万元的赤字积累，即：4000万元赤字积累中，有3500万元扣除了股权交易价格，剩余500万元未扣除股权交易价格。甲民营企业向新股东送股实收资本时，其中所送股的3500万元不征税税金税，所送股的500万元应按“本息、股利、增量税金”工程项目缴纳税金税。

重复课税观点来源及理由。重复课税观点来源于23号公告第二条规定，“新股东将所认购权转让时，其财产原值为其收购民营企业股权实际支付的对价及相关税费。”

比如，甲民营企业新股东A持有10%的股权，收购民营企业股权实际支付的对价及相关税费为450万元，甲民营企业向转新股东送股实收资本时，A缴纳税金税：500×10%×20%=10万元。

其后，A再转让其所认购权全部，转让价为500万元，依照23号公告第二条规定应纳税金税为：（500-450）×20%=10万元。

而实际上，股东A的转让股权时税金50万元，在甲民营企业向新股东送股实收资本时已经纳过税金税。因此，新股东将所认购权转让时，按23号公告第二条规定只能扣除收购民营企业股权实际支付的对价及相关税费，会造成重复课税。那么以上观点是否正确？依照前述分析其它资本资本金融资产、留存收益（赤字累积）送股实收资本（总股本）的征税理由是一个先分红再股权投资的过程，甲民营企业向转新股东送股实收资本时，相当于甲民营企业将赤字累积向股东A分配了股利、增量50万元，股东A再以分得的股利、增量增加甲民营企业注册资本。因此，A的再股权投资数额也是股权买入价。

至于，23号公告第二条规定的“新股东将所认购权”应当指的是收购股权时所取得的股份部份，股东将其收购民营企业股权转让时，收购民营企业股权所实际支付的对价及相关税费可以扣除。但并将非再股权投资（含先分红再股权投资）所取得的股权转让时，所取得的股份股权投资价款不能扣除。

因此，A再转让其所认购权对个人税金为：500－（450＋50）=0万元，无须课税。

上述分析可知，税务总局公告2013年第23号中对以低于净金融资产商业价值收购股权后发生的转让股行权行为也不会造成重复课税。

2013年11月21日