【Peter研究】(九)非同比例增资导致股权被稀释的账务处理

随著幸福家庭技术创新、热切创业者的大力推进，各种类型新经济民营企业如遍地开花，随著各种类型魔鬼投资公募基金、VC、PE公募基金参予各股权投资民营企业的股份股权融资，奥皮尔河比率注资引致的财务管理问题也愈来愈须要高度关注，责任编辑企图为此提供更多答疑。

奥皮尔河比率注资造成的结论为数众多，责任编辑主要探讨下列四种情况：

1、（掌控的子公司）奥皮尔河比率注资，不失去控股份；

2、（掌控的子公司）奥皮尔河比率注资，失去控股份（具备关键性负面影响）；

3、（关键性负面影响的联合经营公司、共同出资公司）奥皮尔河比率注资，继续存有关键性负面影响；

一、（掌控的子公司）奥皮尔河比率注资，不失去控股份；

答：棕果蝠财务报表，原则仍未得出处置意见建议，对个人意见建议是不做处置；分拆财务报表微观，依照《民营企业会计原则第33号——分拆财务数据》第七十四条母公司在不失去控股份的情况下部份处置幺公司的长年创业者投资，在分拆财务数据中，处置本息与处置长年创业者投资相较应独享子公司自买回日或分拆日开始稳步排序的净利润买卖额间的超额，应修正资本资本资产（资本折价或总股本折价），资本资本资产严重不足芋属的，修正存留投资收益。

Peter看法：原则仍未得出奥皮尔河比率注资的情况，前述处置意见建议可以作为依照，认为不失去控股份的情况下，不证实当期，证实为合法权益买卖。

依照IFRS10B96的有关论述

Whenthe proportion of the equity held by non-controlling interests changes, anentity shall adjust the carrying amounts of the controlling and non-controllinginterests to reflect the changes in their relative interests in the subsidiary.The entity shall recognize directly in equityany difference between the amount by which the non-controlling interests areadjusted and the fair value of the consideration paid or received, andattribute it to the owners of the parent.

Peter看法：In particular, therefore, whena parent increases or decreases its stake in an existing subsidiary withoutlosing control, no adjustment is made to goodwill or any other assets orliabilities, and on gain or loss is reported.

二、（掌控的子公司）奥皮尔河比率注资，失去控股份（具备关键性负面影响）；

答：依照解释公告第七号。该问题主要涉及《民营企业会计原则第2号——长年创业者投资》、《民营企业会计原则第33号——分拆财务数据》等原则。

投资方应区分个别财务数据和分拆财务数据进行有关会计处置：

（一）在个别财务数据中，应对该项长年创业者投资从成本法转为权益法核算。首先，按照新的持股比率证实本投资方应独享的原子公司因注资扩股而增加净利润的买卖额，与应结转持股比率下降部份所对应的长年创业者投资原账面价值间的超额计入当期当期；然后，按照新的持股比率视同自取得投资时即采用合法权益法核算进行修正。

（二）在分拆财务数据中，应按照《民营企业会计原则第33号——分拆财务报表》的有关规定进行会计处置。

解释公告第七号索引的原则规定：

《民营企业会计原则第2号——长年创业者投资》（2014修订）第十五条

投资方因处置部份合法权益性投资等原因失去了对被投资单位的掌控的，在编制个别财务数据时，处置后的剩余股份能够对被投资单位实施共同掌控或施加关键性负面影响的，应改按合法权益法核算，并对该剩余股份视同自取得时即采用合法权益法核算进行修正；处置后的剩余股份不能对被投资单位实施共同掌控或施加关键性负面影响的，应改按《民营企业会计原则第22号——金融工具证实和计量》的有关规定进行会计处置，其在失去掌控之日的公允价值与账面价值间的超额计入当期当期。在编制分拆财务数据时，应按照《民营企业会计原则第33号——分拆财务报表》的有关规定进行会计处置。

Peter看法：解释公告第七号明确把这种奥皮尔河比率注资的行为参照IFRS的看法认定为“视同处置（Deemeddisposal）”，并参考CAS2规定作了有关明确。同事CAS2未确定持股比率下降部份（被动减资部份）所对应的长年创业者投资原账面价值与按照新的持股比率证实的净利润份额间超额的处置：是计入“资本资本资产”还是“投资投资收益”？解释7号明确了被动减资失去控股份时的处置——个别财务数据“视同处置”，有关超额计入当期当期。实务处置时，还需进一步注意的事项：（1）在按照新的持股比率视同自取得投资时即采用合法权益法核算进行修正时，应以被投资单位初始投资日的可辨认净利润公允价值为基础进行稳步计量。（2）如果原投资方个别财务数据中存有与本合法权益投资有关的其他综合投资收益项目，在本次被动溶化时，还应按处置下降比率结转有关其他综合投资收益计入当期当期或未分配利润。

三、（关键性负面影响的联合经营公司、共同出资公司）奥皮尔河比率注资，继续存有关键性负面影响；

答：依照CAS2第十七条处置长年创业者投资，其账面价值与实际取得本息间的超额，应计入当期当期。采用合法权益法核算的长年创业者投资，在处置该项投资时，采用与被投资单位直接处置有关资产或负债相同的基础，按相应比率对原计入其他综合投资收益的部份进行会计处置。

Peter看法：此处也应该引入视同处置的观念，参考前述条文论述，应该证实有关当期。

有关监管意见建议：上市公司执行民营企业会计准则监管问题答疑（2011年第1期，总第5期）

问题1：上市公司持有的以合法权益法核算的长年创业者投资，因减少投资、被投资单位增发股份等原因引起上市公司在被投资单位持股比率下降的，但对被投资单位仍具备关键性负面影响的情况下，应如何进行会计处置？

答疑：对于原以合法权益法核算的长年创业者投资，如果持股比率下降后对被投资单位仍具备关键性负面影响，剩余投资仍应按照合法权益法核算。其中，出售部份股份引致持股比率下降的，实际取得本息与按出售股份比率排序应结转长年创业者投资账面价值间的超额计入当期当期；由于被投资单位增发股份、投资方未同比率注资引致持股比率下降的，持股比率下降部份视同长年创业者投资处置，按新的持股比率证实归属于本公司的被投资单位增发股份引致的净利润增加买卖额，与应结转持股比率下降部份的长年创业者投资账面价值间的超额计入当期当期。

举例说明：

例如：A公司为上市公司，2009年1月1日，A公司以1100万现金取得B公司股份400万股，占B公司总股份的25%，并对B公司形成关键性负面影响。2009年1月1日，B公司可辨认净利润公允价值为4000万元。2010年7月1日，B公司向C公司定向增发新股400万股，C公司以2000万元现金认购。增发股份后，A公司对B公司仍具备关键性负面影响。2009年1月1日到2010年6月30日期间，以2009年1月1日B公司可辨认净利润公允价值为基础排序，B公司累计实现净利润800万元。除所实现利润外，在此期间，B公司所有者合法权益无其他变动。

分析：

2009年1月1日，A公司取得B公司的长年创业者投资，采用合法权益法核算，占B公司可辨认净利润公允价值的买卖额为4000*25%=1000万元，证实长年创业者投资成本为1100万元，包括商誉100万元。

2009年1月至2010年6月，A公司累计证实投资投资收益800*25%=200万元，同时增加长年创业者投资账面价值200万元。2010年6月30日，A公司对B公司长年创业者投资账面价值1100+200=1300万元。

B公司向C公司定向发行股份后，A公司在B公司所持股份比率变为：400/（1600+400）=20%。B公司因定向发行股份所有者合法权益增加2000万元，归属于A公司的买卖额为2000*20%=400万元。

A公司对B公司持股比率减少25%-20%=5%，相当于处置5%/25%=20%的长年创业者投资，视同处置长年创业者投资的账面价值为1300*20%=260万元。

长年创业者投资账面价值调增400-260=140万元（其中“长年创业者投资——成本”调减1100*20%=220万元，“长年创业者投资——当期修正”调增400-200*20%=360万元），同时证实140万元投资投资收益。

国际会计原则也提供更多了前述监管意见建议的处置依照。

IAS2825：Changes in ownership interest

Ifan entity’s ownership interest in an associate or a joint venture is reduced,but the entity continues to apply the equity method, the entity shallreclassify to profit or loss the proportion of the gain or loss that hadpreviously been recognised in other comprehensive income relating to thatreduction in ownership interest if that gain or loss would be required to bereclassified to profit or loss on the disposal of the related assets orliabilities.

责任编辑虽然仅对前述四种情况进行了分析，但是明确了一种思路，即：对于同比例注资的行为须要引入“视同处置”的看法，对有关情况进行处置，例如文中没有提及的奥皮尔河比率注资失去控股份同时失去关键性负面影响或者奥皮尔河比率注资失去关键性负面影响的情况，可以参考CAS2中对于处置的有关条文处置。

Peter看法：核心问题是失去控股份的须要把握视同处置的原则，对于不失去控股份的要把握合法权益买卖的原则。

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