【财税】留存收益或资本公积转增资本的税务处理

辩护律师公法领涨板块：送股资本的课税处置

公司以存留收益或资本资本资产送股注册资本或总股本(以下简称“送股资本”)的课税处置是辩护律师在公法中经常遇到的领涨板块问题。存留收益和资本资本资产同为民营企业的拥有者合法权益工程项目，但存留收益源自于民营企业在制造经营方式中的累积，而资本资本资产主要源自于投资人的资金投入，除此之外一部分还源自于依照我省财务报告应直接扣除拥有者合法权益的蔗茅和损失。

依照我省公司法的明确规定，我省公司方式有两种，以下简称公司和金润庠公司。以下简称公司的拥有者合法权益工程项目通常为：1)注册资本金资本;2)资本资本资产(具体内容可行业龙头为“资本资本资产—资本折价”和“资本资本资产—其它资本资本资产”);3)赤字资本资产(具体内容可行业龙头为“赤字资本资产—原则上资本资产金”和“赤字资本资产—任一公积金”);4)未相关股东。其中赤字资本资产和未相关股东可以被泛称为“存留收益”。存留收益(Retained earnings)的概念在国际财务报告中更为流行和通用。

与以下简称公司类似，金润庠公司的拥有者合法权益工程项目通常为：1)总股本;2)资本资本资产(具体内容可行业龙头为“资本资本资产—总股本折价”和“资本资本资产—其它资本资本资产”);3)赤字资本资产(具体内容可行业龙头为“赤字资本资产—原则上资本资产金”和“赤字资本资产—任一资本资产金”);4)未相关股东。

公司以赤字资本资产和(或)资本资本资产送股资本，其目的可能将有很多。比如，公司如果不希望钱款流出民营企业，可能将选择派发优先股股利(送股总股本)而不是派发钱款股利。公司送股总股本可能将是为促进优先股在二级市场上的流通，即使转增后虽然原有股东所持股权代表的独花没有变化，但优先股购买价增加了，每股独花下降。除此之外，在以下简称公司改组为金润庠公司时，也涉及到送股资本。

以存留收益或资本资本资产送股资本的地税处置

在前该文我们已经谈到，存留收益和资本资本资产的来源性质不同，前者源于公司制造经营方式过程中的利润累积，而后者(资本资本资产—资本折价/总股本折价)源于投资人对公司的资金投入。正即使此不同之处，地税机关在对以存留收益送股资本和资本资本资产—资本折价送股资本时的税收是不一样的。

(一)以存留收益送股资本的地税处置

地税机关在处置以存留收益送股资本时，通常来说将送股资本这一连续行为拆分为三步来审视：第二步是公司向原有股东的分红，第三步是现有股东以钱款方式(假定)向公司的注资。依照我省旧有劳工法的明确规定，公司向投资人做分红，除特殊情况下的豁免明确规定外，投资人应就股利、增量所得备案课税。我们以我省境内通常来说发生的情形来总括分析。假定，被投资民营企业是我省住户民营企业，其股东有如下四类：第三类，我省企业法人股东;第三类，我省企业法人股东;第三类,我省合伙企业(比如PE/VC)及托季马民营企业;第三类，境外投资人。

第三类：我省企业法人股东

我省企业法人股东为我省住户民营企业，依照《民营企业自然律》第二十一条的明确规定，“具备条件的住户民营企业之间的股利、增量等合法权益性投资收益”为豁免收入。因此，该我省企业法人股东在民营企业个人所得税年度黄庭辉起属时，取得的该笔豁免收入应从收入总额中剔除，同时与取得该笔豁免收入有关的成本、费用也应从成本、费用总额中剔除，在此基础上按照劳工法明确规定的方法进行课税调整，计算出应课税所得额。

由于被投资民营企业存留收益送股资本，我省企业法人股东持有的长期股权投资的计税基础可相应增加，在未来股权转让时，由于计税基础增加，股权转让的所得会因此相应减少。

第三类：我省企业法人股东

我省自然人股东取得的股利增量收入应依《个人自然律》第二条的明确规定，按照“利息、股利、增量所得”的工程项目以收入全额的20%缴纳个人个人所得税。

由于被投资民营企业存留收益送股资本，我省企业法人持有的长期股权投资的计税基础可相应增加，在未来股权转让时，由于计税基础增加，股权转让的所得会因此相应减少。

第三类：我省合伙民营企业、个人独资民营企业股东

依照《民营企业自然律》第一条的明确规定，合伙民营企业及托季马民营企业都不是民营企业个人所得税的课税主体。合伙民营企业和托季马民营企业在自然律上被视为“课税透明体”，在征税上被视为只起“管道作用”。因此，合伙民营企业、托季马民营企业本身并不就股利、增量所得缴纳个人所得税，而由其投资人依照自身组织性质缴纳个人所得税。托季马企业由于投资人只能是我省企业法人，因此其个人所得税明确规定比较简单。投资人比照个人自然律的“个体工商户的制造经营方式所得”应税工程项目，适用5%-35%的五级超额累进税率，计算征收个人个人所得税。

合伙民营企业由于合伙人的组织方式多样，既可以是公司企业法人，也可以是企业法人或其它组织，还有可能将是境外投资人。因此合伙人的个人所得税明确规定较为复杂，我们仍然接上例继续总括说明。

1.我省公司合伙人

我省公司合伙人是我省住户民营企业，但此时该我省公司取得的股利、增量收入是通过合伙民营企业间接取得，是否符合《民营企业自然律》第二十一条的明确规定，“具备条件的住户民营企业之间的股利、增量等合法权益性投资收益”，享受免征民营企业个人所得税的待遇，实践中存有争议。依照《民营企业个人所得税法实施条例》第八十三条：“民营企业自然律第二十一条第(二)项所称具备条件的住户民营企业之间的股利、增量等合法权益性投资收益，是指住户民营企业直接投资于其它住户民营企业取得的投资收益。民营企业自然律第二十一条第(二)项和第(三)项所称股利、增量等合法权益性投资收益，不包括连续持有住户民营企业公开发行并上市流通的优先股不足12个月取得的投资收益”。

依照条例对《民营企业自然律》的进一步阐明，笔者认为，劳工法明确规定的“具备条件”是指直接的股权投资，而不是透过合伙民营企业的间接股权投资，因此从对条文的直接解读上应认定不能享受民营企业自然律明确规定的豁免待遇。我省公司企业法人股东应将该笔股利、增量收入扣除应课税所得额，计算应纳个人所得税额。

由于被投资民营企业存留收益送股资本，我省合伙民营企业持有的长期股权投资的计税基础可相应增加，在未来股权转让时，由于计税基础增加，股权转让的所得会因此相应减少。

2.我省企业法人合伙人

《国家地税总局关于<关于托季马民营企业和合伙民营企业投资人征收个人个人所得税的明确规定>执行口径的通知》(国税函〔2001〕84号)第二条的明确规定：“托季马民营企业和合伙民营企业对外投资分回的利息或者股利、增量，不并入民营企业的收入，而应单独作为投资人个人取得的利息、股利、增量所得，按“利息、股利、增量所得”应税工程项目计算缴纳个人个人所得税。以合伙民营企业名义对外投资分回利息或者股利、增量的，应按《通知》所附明确规定的第五条精神确定各个投资人的利息、股利、增量所得，分别按“利息、股利、增量所得”应税工程项目计算缴纳个人个人所得税”。

依照合伙民营企业适用“穿透税制”的劳工法原理，企业法人合伙人应就合伙民营企业分回的股利、增量收入按照个人在合伙民营企业中应分得的比例计算股利、增量所得，并依《个人自然律》的明确规定按照“利息、股利、增量所得”工程项目就个人分得的收入全额的20%缴纳个人个人所得税。

由于被投资民营企业存留收益送股资本，我省合伙民营企业持有的长期股权投资的计税基础可相应增加，在未来股权转让时，由于计税基础增加，股权转让的所得会因此相应减少。

3.我省合伙民营企业、托季马民营企业合伙人

参照本文论述。

4.境外投资人

参照本文论述。

第三类：境外投资人

依照旧有劳工法，住户民营企业向非住户民营企业分配股利、增量等合法权益性投资收益时应及时代扣代缴民营企业个人所得税。国家地税总局《关于非住户民营企业个人所得税管理若干问题的公告》(国家地税总局公告〔2011〕24号)第五条明确规定:“我省境内住户民营企业向未在我省境内设立机构、场所的非住户民营企业分配股利、增量等合法权益性投资收益，应在作出分红决定的日期代扣代缴民营企业个人所得税。如实际支付时间先于分红决定日期的，应在实际支付时代扣代缴民营企业个人所得税”。

在不考虑我省政府与其它国家或地区的税收协定及安排的情况下，预提个人所得税为股利、增量收入的10%。我省政府与世界上许多国家及地区都签署有税收协定或安排，以中央政府与香港特区政府签署的税收安排为例，在受益所有人拥有我省被投资民营企业至少25%的股权的情况下， 协定股利税率为5%，低于我省劳工法通常明确规定的预提个人所得税税率10%。

由于境外投资人的个人所得税问题涉及非住户民营企业的税收管理、我省与其它国家或地区的税收协定及安排，以及一些通知、文件的特别明确规定，该部分的个人所得税征管较为复杂，笔者计划另开一篇详细讨论有关地税问题。

(二)以资本资本资产送股资本的地税处置

以以下简称公司为例，资本资本资产具体内容包括两个工程项目，一是“资本资本资产—资本折价”，该工程项目源于投资人对公司的资金投入，二是“资本资本资产—其它资本资本资产”，该工程项目主要为依照我省财务报告应直接扣除拥有者合法权益的蔗茅和损失。主要由以下事项引起[1]：

1)采用合法权益法核算的长期股权投资;

长期股权投资采用合法权益法核算的，在持股比例不变的情况下， 被投资民营企业除净损益以外拥有者合法权益的其它变动，民营企业按持持股比例计算应享有的份额，扣除其它资本资本资产。

2)可供出售金融资产公允价值的变动;

3)投资性房地产的转换差额;

自用房地产(或存货)转换为采用公允价值模式计量的投资性房地产时，转换日的公允价值小于原账面价值的，其差额扣除当期损益。转换日的公允价值大于原账面价值的，其差额作为其它资本资本资产，扣除拥有者合法权益。

4)合法权益结算的股份支付;

股份支付是指民营企业为获取职工和其它方提供服务而授予合法权益工具或者承担以合法权益工具为基础确定的负债的交易。民营企业授予职工期权、认股权证等衍生工具或其它合法权益工具，对职工进行激励或补偿，以换取职工提供的服务。民营企业以合法权益结算的股份支付换取职工或其它方提供服务的，应按照确定的金额扣除其它资本资本资产。

由于资本资本资产—资本折价的本质是股东对公司的资金投入，其性质与公司的注册资本金资本并无不同，因此以资本资本资产—资本折价送股注册资本时，其性质相当于把钱从股东的左口袋倒到股东的右口袋，实际上股东的合法权益并没有任何变化。由于无论是资本资本资产—资本折价还是注册资本金资本，都是股东对公司的资金投入，而不是公司在制造经营方式过程中累积的利润，因此对该送股行为劳工法不应视同分红，不应向股东征收个人所得税。

依照我省财务报告，资本资本资产—其它资本资本资产里的许多工程项目是不允许送股资本的，原因是该等工程项目反映的合法权益并不是民营企业实际实现的收益，是一种浮盈浮亏，通俗的讲即是“纸上富贵”，随着资产的处置，原扣除资本资本资产—其它资本资本资产中的金额将会转入投资收益等科目，进入利润表，影响当期损益。因此，如果允许将资本资本资产—其它资本资本资产中的该等工程项目送股资本，将导致公司注册资本金资本虚夸。但，特别指出的是，并不是所有的资本资本资产—其它资本资本资产的工程项目都不能够送股资本，如果该等合法权益已经实现，那么会计上也允许从资本资本资产—其它资本资本资产的明细科目里转入注册资本金资本，比如已经实现的作为合法权益结算的股份支付。

观点总结

公司以存留收益或资本资本资产送股资本，是送股资本的两种方式。公司以存留收益送股，地税机关将视同公司对原有股东的分红，因此投资人应结合自身的组织方式考虑是否负有个人所得税的课税义务，该缴哪一种个人所得税以及是否符合劳工法明确规定的免征个人所得税的待遇。公司以资本资本资产送股资本，地税机关将对资本资本资产中的具体内容工程项目予以区别对待，资本资本资产—资本折价送股资本不涉及个人所得税，但以资本资本资产—其它资本资本资产送股资本，首先要确定该等工程项目的送股是否为我省财务报告或会计制度所允许，只有实际已经实现的合法权益才能够送股，而符合这样条件的其它资本资本资产工程项目是非常少的。

在公法中，由于民营企业控股/控制关系复杂，因此应结合具体内容情况谨慎分析。由于许多具体内容的征管规则散见于许多非规范性文件，导致在实践中各地地税机关会有不同的理解，征纳双方也容易产生争议。建议投资人在必要时向地税专业人士寻求咨询意见，或委托地税专家与地税机关确认沟通，以明确税收征收规则，防避地税风险。

【本文来源：计兮】