企业重组案例：H公司以房地产对子公司增资的税务处理

原副标题：民营企业并购事例：H公司以房地产业幺公司注资的地税处置

译者：尚静 作者：塞北税语

一、事例如是说

2022年2月19日，H公司正式发布《有关只以汇率性金融资产注资控股子公司子公司的调查报告书》，拟对控股子公司子公司N公司展开注资。具体内容事项如下表右图：2020年10月，N公司注册设立，注册资本为100多万元，系H公司的控股子公司子公司。现H公司拟将地界的农地所有权、住宅建筑及机械设备等金融资产总金额3.4002亿注资N公司，注资完成后，H公司仍然所持其100%股份。具体内容投资过程如下表右图图右图：

此次拟总金额的农地所有权金融资产李骞约为5,076多万元，住宅建筑及机械设备李骞约为1.5646亿，李骞总计为2.0722亿，止2021年7月31日，上述农地所有权金融资产换手率约为4,171多万元，住宅建筑及机械设备换手率约为1.5149亿，换手率总计约1.9320亿。依照评估结果公司评估结果调查报告，以2021年7月31日为净额，经投资收益法评估结果，H公司该部分金融资产价值为3.4002亿。

二、事例预测

在H公司对其父公司展开注资时，H公司牵涉营业税、农地营业税、新税及民营企业税金；子公司N公司牵涉房产税、新税。对民营企业个人税金税，H公司能优先选择只以汇率性金融资产股份投资展开地税处置，也能优先选择按照金融资产划拨展开地税处置，下列将对这三种方式展开预测：

（一）非汇率性金融资产股份投资

1、股份投资民营企业H公司

（1）营业税

H公司对其父公司N公司的注资不牵涉关连债务人及劳力的通通受让，不合乎《国家地税总局有关税款金融资产并购有关营业税问题的调查报告书》（国家地税总局调查报告书2011年第13号）中明确规定的SUGOCA营业税情况。依照《营业税实施办法》第五条第四项明确规定“将产制、委派研磨或是订货的货物运输作为股份投资，提供给其他基层单位或是子代企业法人，应明文禁止产品销售”，因此H公司股份投资的机械设备等应明文禁止产品销售交纳营业税。依照《中华人民共和国财政部国家地税总局有关全面推开营业税改征营业税试点的通知》（财税[2016]36号）附件一《营业税改征营业税试点实施办法》第十条明确规定：“产品销售服务、无形金融资产或是不动产，是指有偿提供服务、有偿受让无形金融资产或是不动产。”第十一条明确规定：“有偿，是指取得汇率、货物运输或是其他经济利益。”H公司以农地所有权和住宅建筑作为股份投资，应按有偿受让无形金融资产和不动产计算交纳营业税。

（2）民营企业个人税金税

《中华人民共和国财政部国家地税总局有关非汇率性金融资产股份投资民营企业个人税金税政策问题的通知》（财税〔2014〕116号）第一条明确规定，“居民民营企业（下列简称民营企业）只以汇率性金融资产对外股份投资确认的非汇率性金融资产受让税金，可在不超过5年期限内，分期均匀计入相应年度的应纳税税金额，按明确规定计算交纳民营企业个人税金税。”第二条明确规定：“民营企业只以汇率性金融资产对外股份投资，应对非汇率性金融资产展开评估结果并按评估结果后的公允价值扣除计税基础后的余额，计算确认非汇率性金融资产受让税金。”第三条明确规定：“民营企业只以汇率性金融资产对外股份投资而取得被股份投资民营企业的股份，应只以汇率性金融资产的原计税成本为计税基础，加上每年确认的非汇率性金融资产受让税金，逐年展开调整。被股份投资民营企业取得非汇率性金融资产的计税基础，应按非汇率性金融资产的公允价值确定。”因此，H公司此次非汇率性金融资产能在不超过5年期限内，分期均匀计入相应年度的应纳税税金额，并按前述明确规定计算交纳民营企业个人税金税。

（3）农地营业税

有关直接股份投资牵涉到的农地及住宅权属转移是否要交纳农地营业税，各地执行口径不一。有些地方地税机关认为应对直接股份投资牵涉农地及住宅权属的行为执行《有关继续实施民营企业改制并购有关农地营业税政策的调查报告书》（2021年第21号）第五条明确规定，即“基层单位、个人在改制并购时以房地产业总金额入股展开股份投资，对其将房地产业转移、变更到被股份投资的民营企业，暂SUGOCA农地营业税。”有些地方地税机关则认为直接股份投资并不符合改制并购的范围，因此不能适用SUGOCA农地营业税明确规定，应依法交纳农地营业税。具体内容交纳与否还需以当地地税机关的明确规定为主。

（4）新税

股份投资协议不属于新税的征税对象,无须交纳新税，但由于所股份投资金融资产中含有农地所有权、住宅建筑，会牵涉权属的变更，因此H公司需要按照产权转移书据交纳0.05%的新税。

2、被股份投资民营企业N公司

（1）房产税

本案中，N公司将承受H公司的农地、住宅权属，牵涉房产税。《中华人民共和国财政部地税总局有关继续执行民营企业事业基层单位改制并购有关房产税政策的调查报告书》（中华人民共和国财政部地税总局调查报告书2021年第17号）第六条第三款明确规定，“母公司以农地、住宅权属向其控股子公司子公司注资，明文禁止划拨，免征房产税。”H公司以农地、住宅建筑注资其子公司，属于母公司以农地、住宅权属向其控股子公司子公司注资情况，合乎免征房产税的明确规定。

（2）新税

股份投资协议不属于新税的征税对象,无须交纳新税，但由于所股份投资金融资产中含有农地所有权、住宅建筑，会牵涉权属的变更，因此N公司需要按照产权转移书据交纳0.05%的新税。同时，N公司还需对注册资金及资本公积增加的部分交纳0.05%新税。依照《中华人民共和国财政部地税总局有关对营业账簿减免新税的通知》（财税〔2018〕50号）明确规定，对按0.05%税率贴花的资金账簿减半征收新税。

（二）金融资产划拨

金融资产划拨使得金融资产在不同法律主体之间的权属发生了改变，如本案中，相关金融资产从H公司转移到N公司就属于金融资产划拨行为。本案适用金融资产划拨的税收工具时，划出方为H公司，划入方为N公司，划拨标的为农地所有权、住宅建筑及机械设备等。一般情况下，划拨需要明文禁止产品销售来处置。金融资产划拨所牵涉的地税处置同非汇率性金融资产股份投资所牵涉的地税处置基本相同，仅在民营企业个人税金税中存在差异，下列将以金融资产划拨牵涉的民营企业个人税金税展开预测。

《中华人民共和国财政部 国家地税总局 有关促进民营企业并购有关民营企业个人税金税处置问题的通知》（财税〔2014〕109号）第三条明确规定，“对100%直接控制的居民民营企业之间，以及受同一或相同多家居民民营企业100%直接控制的居民民营企业之间按账面换手率划拨股份或金融资产，凡具有合理商业目的、不以减少、免除或是推迟交纳税款为主要目的，股份或金融资产划拨后连续12个月内不改变被划拨股份或金融资产原来实质性经营活动，且划出方民营企业和划入方民营企业均未在会计上确认损益的，能优先选择按下列明确规定展开特殊性地税处置：1、划出方民营企业和划入方民营企业均不确认税金。2、划入方民营企业取得被划拨股份或金融资产的计税基础，以被划拨股份或金融资产的原账面换手率确定。3、划入方民营企业取得的被划拨金融资产，应按其原账面换手率计算折旧扣除。”H公司对N公司属于100%控制的居民民营企业，且此次注资具有合理商业目的，若金融资产划拨后连续12个月内不改变被划拨股份或金融资产原来实质性经营活动，且H公司和N公司均未在会计上确认损益，则可适用该政策明确规定。

《国家地税总局有关金融资产（股份）划拨民营企业个人税金税征管问题的调查报告书》（国家地税总局调查报告书2015年第40号）对划拨中的征管问题展开了明确，并对满足特殊性地税处置划拨的股份架构做出了要求，明确为两类架构，即：第一类为100%直接控制的母子公司之间，第二类为受同一或相同多家母公司100%直接控制的子公司之间；划拨的形式有四种，即：（1）100%直接控制的母子公司之间，母公司向子公司按账面换手率划拨其所持的股份或金融资产，母公司获得子公司100%的股份支付；（2）100%直接控制的母子公司之间，母公司向子公司按账面换手率划拨其所持的股份或金融资产，母公司没有获得任何股份或非股份支付；（3）100%直接控制的母子公司之间，子公司向母公司按账面换手率划拨其所持的股份或金融资产，子公司没有获得任何股份或非股份支付；（4）受同一或相同多家母公司100%直接控制的子公司之间，在母公司主导下，一家子公司向另一家子公司按账面换手率划拨其所持的股份或金融资产，划出方没有获得任何股份或非股份支付。

如果适用金融资产划拨，则H公司以农地所有权、住宅建筑及机械设备对其控股子公司子公司N公司展开注资，取得N公司100%股份，属于“100%直接控制的母子公司之间，母公司向子公司按账面换手率划拨其所持的股份或金融资产，母公司获得子公司100%的股份支付。母公司按增加长期股份股份投资处置，子公司按接受股份投资（包括资本公积，下同）处置。母公司获得子公司股份的计税基础以划拨股份或金融资产的原计税基础确定。”即H公司不确认相关金融资产的受让税金，N公司取得相关金融资产的计税基础以原计税基础确定，并按原计税基础计算折旧扣除。

三、事例启示

1、考虑能否达到政策适用条件

当母公司只以汇率性金融资产向子公司注资时，有多种并购并购工具可供优先选择。本案中的母公司向子公司注资能优先选择以金融资产划拨方式或只以汇率性金融资产股份投资方式来展开地税处置，这三种方式的地税处置主要在民营企业个人税金税上有所不同，民营企业在优先选择时，需要注意能否达到政策明确规定的相关条件。例如优先选择金融资产划拨方式展开地税处置时，牵涉的民营企业个人税金税若想适用特殊性地税处置，则需要满足具有合理商业目的、金融资产划拨后连续12个月内不改变被划拨股份或金融资产原来实质性经营活动及划出方民营企业和划入方民营企业均未在会计上确认损益等条件。另外，适用划拨政策时，划拨方须有足够的资本公积。民营企业在优先选择相关方案时，需要注意把握政策的适用条件。

2、注意各地政策执行口径

由于有些政策明确规定存在一些争议，所以各地执行口径不一。例如本案中所牵涉的农地营业税问题，有些地区认可《有关继续实施民营企业改制并购有关农地营业税政策的调查报告书》中第五条明确规定，暂SUGOCA收农地营业税，而有些地区则认为直接股份投资不属于该政策明确规定范围，因此需要

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