母公司以非货币性财产对子公司增资相关问题

一、评估作价

根据《公司法》第二十七条：

股东可以用货币出资，也可以用实物、知识产权、土地使用权等可以用货币估价并可以依法转让的非货币财产作价出资；但是，法律、行政法规规定不得作为出资的财产除外。对作为出资的非货币财产应当评估作价，核实财产，不得高估或者低估作价。法律、行政法规对评估作价有规定的，从其规定。

因此，母公司使用非货币性资产对子公司进行增资的，一般需对非货币资产进行资产评估。

相关案例：

1. 陕西斯瑞新材料股份有限公司——发行人前身设立时实物出资存在未经评估情况

问题 2.1 招股说明书披露，发行人前身斯瑞有限设立时，实物出资未经评估、货币出资原始凭证遗失，经公司2020年第一次临时股东大会审议同意，实际控制人王文斌先生自愿出资50万元进行补足。

请发行人说明：实物的内容、对发行人生产经营的作用，补足出资的合规性，相关会计处理情况。

保荐机构对审核问询函的回复：

1）实物的内容

公司前身斯瑞有限设立时，实物出资的具体内容为：5台高真空高温烧结炉及配套系统、1台混料机、1套微机和1台金属带锯床。

2）对发行人生产经营的作用

公司首次出资的实物是公司成立初期的主要生产经营设备，其中5台高真空高温烧结炉及配套系统已于2008年报废转销，微机和金属带锯床已于2015年报废转销，混料机目前仍在使用中，但不属于公司目前的主要生产经营设备，对公司目前的生产经营不存在重大影响。

3）补足出资的合规性

斯瑞有限设立时机器设备出资48.1万元，该实物出资未履行评估手续，不 符合当时适用的《公司法》第二十四条规定“对作为出资的实物、工业产权、非专利技术或者土地使用权，必须进行评估作价，核实财产，不得高估或者低估作价”。另外，公司设立时的货币出资1.9万元的凭证遗失。

因公司实物出资已比较久远且多数已转销报废，无法履行追溯评估程序，货币出资原始凭证遗失，为了保证公司注册资本充实且可追溯验证、核实，经过公司2020年第一次临时股东大会审议同意，实际控制人王文斌先生自愿出资 50万元进行补足，补足的程序合法合规。斯瑞有限设立时，王文斌、方玲、蔡同铭、王丽美四位股东均存在以实物出资的情况，后续方玲、蔡同铭、王丽美持有的股权通过一次或多次转让最终均由王文斌受让，因此，设立时的出资瑕疵由王文斌补足，符合《公司法》等相关法律法规。

2. 保定市东利机械制造股份有限公司——发行人存在设立时股东实物出资未评估等出资问题

请发行人: (1)披露历次实物出资的具体情况，包括具体内容、取得来源、实物的用途及和发行人业务的关系、评估情况；说明相关实物出资是否为生产必需、权属是否清晰、是否完成过户或交付手续等；说明超比例实物出资是否导致股东出资不实，后续股东对历史实物出资的确认情况，是否存在股权纠纷或潜在纠纷;

补充法律意见书（二）：

东利有限设立时，股东投入的实物资产合计40.00万元，该等用于出资的实物资产未经评估。2019年12月20日，北京中天华资产评估有限责任公司出具“中天华资评报字[2019]第1838 号”《保定市东利机械制造股份有限公司拟核实出资额所涉及的固定资产价值追溯项目资产评估报告》，对东利有限设立时股东用于出资的实物资产进行追溯评估，以1998年9月15日为评估基准日，上述实物资产的账面值为49.83万元，评估值为49.83万元，评估无增减值。

3. 四川侨源气体股份有限公司——发行人报告期以前存在股东实物出资未评估等出资问题

请发行人：… (2)说明实际出资情况与验资报告存在差异的情况、原因、合理性，是否属于出资不实，是否违反当时法律法规，是否受到相关部门行政处罚或存在潜在处罚风险；侨源有限成立时的资产评估报告、验资报告的出具情况是否违反法律法规。

补充法律意见书（一）：

根据发行人、乔志涌、张丽蓉的说明，侨源有限2002年设立和2004年增资时实际出资情况与验资报告存在差异的原因主要系原计划用于出资的实物资产中，除最终实际投入的两台低温储槽外，其他的空分配套设备、液化器、电控系统等，与侨源有限调整后的设备投资计划不匹配，因此三名股东调整了出资方式，前述差异具备合理性。

当时有效的《公司法(1999年修正)》第二十五条规定，股东应当足额缴纳公司章程中规定的各自所认缴的出资额。股东以货币出资的，应当将货币出资足额存入准备设立的有限责任公司在银行开设的临时帐户；以实物、工业产权、非专利技术或者土地使用权出资的，应当依法办理其财产权的转移手续。股东不按照前款规定缴纳所认缴的出资，应当向已足额缴纳出资的股东承担违约责任。

当时有效的《公司登记管理条例(1994年)》(国务院令第156号)第六十条规定，公司的发起人、股东未交付货币、实物或者未转移财产权，虚假出资的，由公司登记机关责令改正，处以虚假出资金额百分之五以上百分之十以下的罚款。构成犯罪的，依法追究刑事责任。

2017年1月，都江堰市监局出具书面说明，确认；发行人历史上的实际出资情况与验资报告不一致、实物出资未评估等相关出资问题已得到有效规范，公司注册资本充足到位，不存在任何违法违规情形，不予以追究。

根据上述，本所认为：(1)侨源有限 2002 年设立和 2004 年增资时实际出 资情况与验资报告存在差异的原因主要系原计划用于出资的部分实物资产与侨 源有限调整后的设备投资计划不匹配，因此三名股东调整了出资方式，前述差异具备合理性；(2)侨源有限 2002 年设立和 2004 年增资时实际出资情况与验资情况不一致、出资不足的情形，与当时有效的《公司法(1999年修正)》《公司登记管理条例(1994年)》的规定不符，存在瑕疵。但鉴于上述瑕疵已消除，都江堰市监局已出具书面证明文件，大华会计师已对实际出资及补足出资情况予以验资复核，评估机构已对股东实际投入的实物出资情况予以追溯评估，截至2004年9月20日侨源有限注册资本充足，发行人目前注册资本充足，上述出资瑕疵不会对侨源有限及发行人的有效存续构成实质性不利影响，不会对本次发行上市构成实质性法律障碍。

4. 千里马机械供应链股份有限公司——发行人实物增资时相关股东用以出资的设备未按规定进行资产评估

法律意见书：

…

发行人的股本及演变：

1. 千里马有限第一次实物增资时相关股东用以出资的设备未按规定进行资 产评估，第一次及第二次实物增资时用以出资的设备的全部或部分货款由公司代付，存在法律瑕疵。但鉴于出资股东已用货币资金进行了补充出资，并经大信会计师事务有限公司验资复核确认，在工商登记管理部门办理了备案手续，且取得了湖北省人民政府的确认，发行人已就历史上出资瑕疵进行有效规范，故该出资瑕疵不会对本次发行上市构成实质性法律障碍。

5.海南呀诺达圆融旅业股份有限公司——发行人股东以汽车进行出资为履行评估程序

招股说明书：

本次实缴出资过程中，张涛以两辆别克轿车和一辆三菱越野车对三道圆融出资，当时未履行评估程序，且张涛未能提供两辆别克轿车为其所有的证明材料。为弥补上述出资瑕疵，1.三道圆融委托北京亚超资产评估有限公司于2017 年3月28日出具北京亚超评报字(2017)第A068号《评估报告》，对张涛以实物资产出资所涉及的上述三辆机动车估值进行了追溯评估，确认上述三辆机动 车估值为1,043,155.00元；2.经公司全体股东一致同意，本着对公司和投资者负责的态度，基于审慎原则，张涛于2020年6月7日向呀诺达汇入货币资金54.92 万元，并声明放弃要求公司返还其交付的两辆别克轿车或等价现金，以货币补足非货币出资。

6.金鹰重型工程机械股份有限公司——股东以实物资产增资时非货币资产均未进行评估

法律意见书：

2015年9月，武铁多元集团以实物资产向金鹰有限增资108.85万元，用作出资的实物资产包括房屋构建筑物、轨道车、载货汽车、锅炉等6项资产…该次增资时，用作出资的非货币资产均未进行评估。2020年6月30日，湖北众联资产评估有限公司对前述非货币资产价值进行了追溯性补充评估(1项报废资产无法追溯评估)，确认该等非货币资产价值的评估值为17,253.31万元，其中实物资产评估价值为73.76万元。

二、母公司会计处理

1. 确定是否为非货币性交易

根据《企业会计准则第 7 号—非货币性资产交换》第二条：

非货币性资产交换，是指企业主要以固定资产、无形资产、投资性房地产和长期股权投资等非货币性资产进行的交换。该交换不涉及或只涉及少量的货币性资产(即补价)。 

因此，母公司以非货币性资产对子公司进行增资，属于非货币性资产交易。

2. 确定该项非货币性交易是否具有商业实质

《企业会计准则第 7 号—非货币性资产交换》第七条：

满足下列条件之一的非货币性资产交换具有商业实质:

(一)换入资产的未来现金流量在风险、时间分布或金额方面与换出资产显著不同。

(二)使用换入资产所产生的预计未来现金流量现值与继续使用换出资产不同，且其差额与换入资产和换出资产的公允价值相比是重大的。

《企业会计准则第 7 号—非货币性资产交换》第六条：

非货币性资产交换同时满足下列条件的，应当以公允价值为基础计量:

(一)该项交换具有商业实质;

(二)换入资产或换出资产的公允价值能够可靠地计量。换入资产和换出资产的公允价值均能够可靠计量的，应当以换出资产的公允价值为基础计量，但有确凿证据表明换入资产的公允价值更加可靠的除外。

《企业会计准则第 7 号—非货币性资产交换》第十一条：

不满足本准则第六条规定条件的非货币性资产交换，应当以账面价值为基础计量。对于换入资产，企业应当以换出资产的账面价值和应支付的相关税费作为换入资产的初始计量金额;对于换出资产，终止确认时不确认损益。

同一控制下母公司对子公司以非货币性资产进行增资，换入资产与换出资产的未来现金流量、公允价值一般不会产生重大显著不同，因而一般不认定为具有商业实质。根据《企业会计准则第 7 号—非货币性资产交换》第六条和第十一条，该项交易无法同时满足两个条件的，应当以账面价值为基础计量。即母公司对换入的股权以换出的非货币性资产的账面价值和应支付的相关税费（增值税）作为换入的股权的初始计量金额。

三、相关税务处理

1. 增值税–以货物资产和固定资产入股投资

《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》第四条：

单位或者个体工商户的下列行为，视同销售货物:

（一）将货物交付其他单位或者个人代销；

（二）销售代销货物；

（三）设有两个以上机构并实行统一核算的纳税人，将货物从一个机构移送其他机构用于销售，但相关机构设在同一县（市）的除外；

（四）将自产或者委托加工的货物用于非增值税应税项目；

（五）将自产、委托加工的货物用于集体福利或者个人消费；

（六）将自产、委托加工或者购进的货物作为投资，提供给其他单位或者个体工商户；

（七）将自产、委托加工或者购进的货物分配给股东或者投资者；

（八）将自产、委托加工或者购进的货物无偿赠送其他单位或者个人。

《关于全国实施增值税转型改革若干问题的通知》第六条：

纳税人发生细则第四条规定固定资产视同销售行为，对已使用过的固定资产无法确定销售额的，以固定资产净值为销售额。

《财政部、国家税务总局关于全国实施增值税转型改革若干问题的通知》（财税[2008]170号）第四条：

自2009年1月1日起，纳税人销售自己使用过的固定资产(以下简称已使用过的固定资产)，应区分不同情形征收增值税：

(一)销售自己使用过的2009年1月1日以后购进或者自制的固定资产，按照适用税率征收增值税;

（二）2008年12月31日以前未纳入扩大增值税抵扣范围试点的纳税人，销售自己使用过的2008年12月31日以前购进或者自制的固定资产，按照4%征收率减半征收增值税；

（三）2008年12月31日以前已纳入扩大增值税抵扣范围试点的纳税人，销售自己使用过的在本地区扩大增值税抵扣范围试点以前购进或者自制的固定资产，按照4%征收率减半征收增值税；销售自己使用过的在本地区扩大增值税抵扣范围试点以后购进或者自制的固定资产，按照适用税率征收增值税。

本通知所称已使用过的固定资产，是指纳税人根据财务会计制度已经计提折旧的固定资产。

（第（二）、（三）中“按照4%征收率减半征收增值税” 依据《财政部国家税务总局关于简并增值税征收率政策的通知》（财税[2014]57号）调整为“按照简易办法依照3%征收率减按2%征收增值税”）

根据《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》第四条第（六）项规定，母公司以货物对子公司进行增资，视同销售货物，需缴纳增值税。根据《关于全国实施增值税转型改革若干问题的通知》第六条规定，以固定资产进行增资，视同销售。根据《财政部、国家税务总局关于全国实施增值税转型改革若干问题的通知》第四条规定，母公司使用自己的固定资产对子公司进行增资视同销售自己使用过的固定资产，需按规定缴纳增值税。

2.企业所得税

《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第二十五条：

企业发生非货币性资产交换，以及将货物、财产、劳务用于捐赠、偿债、赞助、集资、广告、样品、职工福利或者利润分配等用途的，应当视同销售货物、转让财产或者提供劳务，但国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。

1）非货币性资产投资企业所得税政策

《财政部、国家税务总局关于非货币性资产投资企业所得税政策问题的通知》（财税〔2014〕116号）

一、居民企业（以下简称企业）以非货币性资产对外投资确认的非货币性资产转让所得，可在不超过5年期限内，分期均匀计入相应年度的应纳税所得额，按规定计算缴纳企业所得税。　　二、企业以非货币性资产对外投资，应对非货币性资产进行评估并按评估后的公允价值扣除计税基础后的余额，计算确认非货币性资产转让所得。　　企业以非货币性资产对外投资，应于投资协议生效并办理股权登记手续时，确认非货币性资产转让收入的实现。　　三、企业以非货币性资产对外投资而取得被投资企业的股权，应以非货币性资产的原计税成本为计税基础，加上每年确认的非货币性资产转让所得，逐年进行调整。　　被投资企业取得非货币性资产的计税基础，应按非货币性资产的公允价值确定。　　四、企业在对外投资5年内转让上述股权或投资收回的，应停止执行递延纳税政策，并就递延期内尚未确认的非货币性资产转让所得，在转让股权或投资收回当年的企业所得税年度汇算清缴时，一次性计算缴纳企业所得税；企业在计算股权转让所得时，可按本通知第三条第一款规定将股权的计税基础一次调整到位。　　企业在对外投资5年内注销的，应停止执行递延纳税政策，并就递延期内尚未确认的非货币性资产转让所得，在注销当年的企业所得税年度汇算清缴时，一次性计算缴纳企业所得税。　　五、本通知所称非货币性资产，是指现金、银行存款、应收账款、应收票据以及准备持有至到期的债券投资等货币性资产以外的资产。　　本通知所称非货币性资产投资，限于以非货币性资产出资设立新的居民企业，或将非货币性资产注入现存的居民企业。

六、企业发生非货币性资产投资，符合《财政部国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税〔2009〕59号）等文件规定的特殊性税务处理条件的，也可选择按特殊性税务处理规定执行。　　七、本通知自2014年1月1日起执行。本通知发布前尚未处理的非货币性资产投资，符合本通知规定的可按本通知执行。

根据《财政部、国家税务总局关于非货币性资产投资企业所得税政策问题的通知》第一条和第二条的内容，母公司以非货币性资产对子公司进行增资，应当对该非货币性资产进行资产评估，并将评估的公允价值与该项资产原计税基础之间的差额（若为正）确认为资产转让所得，以此作为所得税的计税基础。同时，该资产转让所得，可在不超过5年期限内分期均匀计入相应年度的应纳税所得额，按规定计算缴纳企业所得税。

2）其他非货币性资产企业所得税政策

《国家税务总局关于企业处置资产所得税处理问题的通知》（国税函〔2008〕828号）第二条：

企业将资产移送他人的下列情形，因资产所有权属已发生改变而不属于内部处置资产，应按规定视同销售确定收入。

（一）用于市场推广或销售；

（二）用于交际应酬；

（三）用于职工奖励或福利；

（四）用于股息分配；

（五）用于对外捐赠；

（六）其他改变资产所有权属的用途。

《国家税务总局关于企业所得税有关问题的公告》（国家税务总局公告2016年第80号）第二条：

企业发生《国家税务总局关于企业处置资产所得税处理问题的通知》（国税函〔2008〕828号）第二条规定情形的，除另有规定外,应按照被移送资产的公允价值确定销售收入。

根据《企业会计准则第 7 号—非货币性资产交换》第十一条，母公司对于换出的实物资产，终止确认时不确认损益。但是，根据《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第二十五条，企业发生非货币性资产交换，应当视同销售货物。

根据《国家税务总局关于企业处置资产所得税处理问题的通知》第二条，母公司以非货币性资产对子公司进行增资，资产的所有权属发生了改变，应按规定视同销售确定收入。同时，根据《国家税务总局关于企业所得税有关问题的公告》第二条，企业发生《国家税务总局关于企业处置资产所得税处理问题的通知》第二条规定情形的，除另有规定外，应按照被移送资产的公允价值确定销售收入。因此，母公司应当按照经评估确认的非货币性资产的公允价值确认销售额，以此作为所得税计税基础计算所得。