联英理论丨有限责任公司资本溢价形成的资本公积金转增资本是否应缴纳个人所得税_

难题提出

近日，本栏一好友收到纳税一篇通告，并颇受其扰。原来，好友公司数月前将资本折价逐步形成的资本住房公积金5000余万元送股资本，现被地税交管发现，要求股东开户个人税金税1000余万元。本栏迳自进行咨询多名地税从业者，得到的回复明确又肯定，均是“除金润庠公司折价公开发行逐步形成的资本住房公积金送股总股本不需要缴纳个人税金税外，其他资本住房公积金送股均需交纳个人税金税，包括以下简称公司资本折价逐步形成的资本住房公积金送股资本”。本栏以为，这是对我省有关Namakkal制度的误传。

有关依据

有关资本住房公积金送股与否交纳个人税金税，我省Namakkal并没有明确规定，有关明确规定均为部门规章。本栏搜集了与此难题有关的文档，并按文档出台时间次序详列如下表所示：

1. DV8、国家计划委员会、中华人民共和国财政部等有关下发《民营企业化民营企业试点工作办法》的通告（北埃尔普生〔1992〕30号，撰文年份1992年5月15日）：

民营企业化民营企业是全部注册资本由全体人员股东共同出资，并以股权方式构成的民营企业。股东鲁让县民营企业化民营企业中所拥有的股权参加管理、享用合法权益、冒风险，股权可在明确规定条件下或范围内受让，但不得另起炉灶。我省的民营企业化民营企业主要有金润庠公司和以下简称公司两种组织方式。

2. 地税总局有关民营企业化民营企业送股总股本和派红肿股征免个人税金税的通告（国税发〔1997〕198号，撰文年份1997年12月25日）：

民营企业化民营企业用资本住房公积金送股总股本不属于股利、增量性质的重新分配，对个人取得的送股总股本金额，不做为个人所得，不征税个人税金税。

3. 地税总局有关原农村信用合作社在公有化为城市合作银行过程中个人股产品服务个人税金税后个人税金税的核准（国税函〔1998〕289号，撰文年份1998年5月15日）：

（国税发［１９９７］１９８号）中所论述的“资本住房公积金”是指民营企业化民营企业股票折价发行总收入所逐步形成的资本住房公积金。

4. 地税总局有关贯彻民营企业自然律若干个税赋难题的通告（国税函〔2010〕79号，撰文年份2010年2月22日）：

被投资民营企业将股权（票）折价所逐步形成的资本公积转为总股本的，不做为投资人民营企业的股利、增量总收入，投资人民营企业也严禁增加此项长线的征税基础。

5. 地税总局有关进一步加强高总收入者个人税金税征税管理的通告（国税发〔2010〕54号，撰文年份2010年5月31日）：

加强股利、增量税金征税管理。重点加强金润庠公司重新分配股利、增量时的扣缴税款管理，对在境外上市公司重新分配股利增量，要严格执行现行有关征免个人税金税的明确规定。加强民营企业送股注册资本和总股本管理，对以未重新分配利润、盈余公积和除股票折价发行外的其他资本公积送股注册资本和总股本的，要按照“利息、股利、增量税金”项目，依据现行政策明确规定计征个人税金税。

6. 中华人民共和国财政部、地税总局有关将国家自主创新示范区有关税赋试点工作政策推广到全国范围实施的通告（地税〔2015〕116号，撰文年份2015年10月23日）：

自2016年1月1日起，全国范围内的中小高新技术民营企业以未重新分配利润、盈余公积、资本公积向个人股东送股总股本时，个人股东一次交纳个人税金税确有困难的，可根据实际情况自行制定分期缴税计划，在不超过5个公历年度内（含）分期交纳，并将有关资料报主管纳税备案。

个人股东获得送股的总股本，应按照“利息、股利、增量税金”项目，适用20%税率征税个人税金税。

7. 地税总局有关股权奖励和送股总股本个人税金税征管难题的公告（地税总局公告2015年第80号，撰文年份2015年11月16日）：

非上市及未在全国中小民营企业股权受让系统挂牌的中小高新技术民营企业以未重新分配利润、盈余公积、资本公积向个人股东送股总股本，并符合地税〔2015〕116号文档有关明确规定的，纳税人可分期交纳个人税金税；非上市及未在全国中小民营企业股权受让系统挂牌的其他民营企业送股总股本，应及时代扣代缴个人税金税。

初探

上述文档除了北埃尔普生〔1992〕30号外，均现行有效，构成了我省资本住房公积金送股资本（总股本）交纳个人税金税的制度体系。

文档1并非对与否缴税做出的明确规定，文档6、7是对应交纳个税的情况下如何分期交纳做出的明确规定。文档2和文档3结合起来反向明确规定“民营企业化民营企业股票折价发行总收入所逐步形成的资本住房公积金送股总股本，不征税个人税金税”；

文档5则正向明确规定“除股票折价发行外的其他资本公积送股注册资本和总股本的，均计征个人税金税”。文档4是针对股东是民营企业时与否交纳民营企业个人税金税所作的明确规定，“被投资民营企业将股权（票）折价所逐步形成的资本公积转为总股本的，……严禁增加此项长线的征税基础”，也就意味着不交纳民营企业个人税金税。

实际上，所有文档都没有清楚地指出以下简称公司资本折价逐步形成的资本住房公积金送股时与否交纳个税。

文义解释的角度

似乎不难得出“除股票折价发行外的其他资本住房公积金送股行为，均应计征个人税金税”。我们姑且认为这样的理解是正确的，也就是说，假设以下简称公司资本折价逐步形成的资本住房公积金送股资本时需要交纳个税。那么，我们将得到一个怎样的令人匪夷所思的结果。我们来看一个简单的案例：

A、B分别出资10万元成立以下简称公司甲，后C出资40万元成为该公司股东，其中10万元为实收资本，30万元逐步形成资本住房公积金。不久后公司将该30万元送股资本。此时A、B、C均获得送股的资本10万元，为此均需要交纳个税2万元。那么难题来了，C分明投入资金40万元，何来10万元税金？换言之，C需要为自己的投资行为交纳个税，而投资行为显然不属于《自然律》第二条的征税范围。

有人说那C不用缴，A、B需要缴，显然没有依据。如果要区分新老股东，观察谁从中受益了，再确定与否征税的话，那就要区分增资是平价增资、折价增资还是折价增资三种不同情形对待了，而实际上上述7个规范性文档无一表明需要区别对待。那也就意味着，要么都缴，要么都不缴，并不存在第三条道路。

既然A、B、C都要缴不符合《自然律》，C不用缴，A、B需要缴没有依据，那么似乎A、B、C都不需交纳个税更符合现行明确规定。

因此，轻易得出“有限责任公司资本折价逐步形成的资本住房公积金送股资本时需要交纳个税”的结论有待商榷。

以下简称公司资本折价逐步形成的资本住房公积金与金润庠公司折价公开发行逐步形成的资本住房公积金在财务会计处理上和法律制度规范上究竟有什么不同？

财务会计处理角度

我们知道，会计分录是记录经济业务的重要载体。两者是方式与内容的关系，会计分录是方式，经济业务是内容，辩证统一。根据《民营企业会计准则应用指南——会计科目和主要账务处理》，资本公积科目核算“民营企业收到投资者出资超出其在注册资本或总股本中所占的份额以及直接计入所有者合法权益的利得和损失等”。下设两个二级科目“资本折价（总股本折价）”和“其他资本公积”。民营企业收到投资者投入的资本，财务会计分录如下表所示：借记“银行存款”、“其他应收款”、“固定资产”或“无形资产”等科目；按其在注册资本或总股本中所占份额，贷记“实收资本”或“总股本”科目，按其差额，贷记本科目（资本折价或总股本折价）。

由此可见，以下简称公司资本折价逐步形成的资本住房公积金与金润庠公司折价公开发行逐步形成的资本住房公积金在财务会计处理上并无不同，其反映的经济内容一致，都是民营企业收到投资者出资超出其实收资本或总股本的部分。唯一的区别在于方式称谓不同，以下简称公司中称之谓“资本折价”，金润庠公司中则称之谓“总股本折价”而已。

法律制度规范角度

以下简称公司资本折价逐步形成的资本住房公积金与金润庠公司折价公开发行逐步形成的资本住房公积金在课税处理上作区别对待，有违现行法律规范。

首先，对以下简称公司资本折价逐步形成的资本公积送股资本征税不符合实质课税原则。张守文教授在《税法原理》一书中指出：“实质课税原则是指对于某种情况不能仅根据其外观和方式确定与否应予课税，而应根据实际情况，尤其应当注意根据其经济目的和经济生活的实质，判断与否符合课税要素，以求公平、合理和有效地进行课税。”不论是资本折价还是总股本折价，其本质都是投资者投入民营企业的资本金，从实质课税的角度，不应当对经济内容相同的行为作出截然相反的课税处理。

其次，对以下简称公司资本折价逐步形成的资本公积送股资本依据自然律第二条中的“利息、股利、增量税金”计征个人税金税还有违税赋法定原则。我们知道股利、增量是公司派发给投资者的税后利润，是利润重新分配的一种方式。因此，股利、增量均来源于公司盈余利润。显然，资本折价逐步形成的资本住房公积金不属于“股利、增量”的范畴，因为它并非来源于公司经营总收入，而是来源于投资者投入的资本金。资本折价逐步形成的资本住房公积金既然不属于“股利、增量”，就不能按“利息、股利、增量”征税，否则，有违税赋法定原则。

再次，对以下简称公司资本折价逐步形成的资本公积送股资本依据自然律第二条中的“利息、股利、增量税金”计征个人税金税也有违公司法明确规定。我省公司法第167条“金润庠公司以超过股票票面金额的发行价格发行股权税金的折价款以及国务院中华人民共和国财政部门明确规定列入资本住房公积金的其他总收入，应当列为公司资本住房公积金”。那么，“国务院中华人民共和国财政部门明确规定列入资本住房公积金的其他总收入”包括哪些？依据中华人民共和国财政部《有关下发<民营企业会计准则――应用指南>的通告》，我们知道，其中就包括了“资本折价”。公司法第168条，“资本住房公积金严禁用于弥补公司的亏损”。举轻以明重，资本住房公积金连弥补公司亏损都不行，更何况用于利润重新分配。因此，将以下简称公司资本折价逐步形成的资本公积转增资本视为股利、增量等利润重新分配行为有违公司法明确规定。

有人说要按“财产受让税金”计征个人税金税，因为增资时稀释了老股东的股权比例，相当于老股东让渡了部分股权给新股东。这个观点显然也是不正确的。首先，我省有关制度并没有资本公积送股资本按“财产受让税金”计征个人税金税一说；其次，其经济实质是增资行为，并非股权受让行为，更何况股权稀释发行在增资环节，并非送股环节。

因此，不论从Namakkal制定的实质课税原则还是税赋法定原则，亦或是公司法明文明确规定，都不应当对以下简称公司资本折价逐步形成的资本公积送股资本行为依“利息、股利、增量税金”计征个人税金税。

造成误传的原因分析

那么，究竟是什么原因造成对该政策的误传呢？通过系统地浏览上述文档，我们不难发现，造成误传的主要原因是上述规范性文档用词不严谨。

文中不外乎四个关键词“民营企业化民营企业”、“股票折价发行”、“股权（票）折价所逐步形成的”、“总股本”，正是这四个关键词造成了实务中对该难题的争议。依据文档1，我们知道文档2中的“民营企业化民营企业”包括金润庠公司和以下简称公司，而公司法已早以摒弃了民营企业化民营企业的提法，从而造成了适用对象的不清晰。公司法第125条“金润庠公司的资本划分为股权，每一股的金额相等。公司的股权采取股票的方式。股票是公司签发的证明股东所持股权的凭证”。我们知道，如果紧扣公司法，股权、“总股本”、股票仅针对金润庠公司而言，“股票折价发行”也就仅指金润庠公司，而后的“股权（票）折价所逐步形成的”则既适用以下简称公司，又适用于金润庠公司。

如果严格按现行公司法中的规范用词来理解上述规范性文档，将陷入言不达意、违背文档精神的窘境。不妨来看地税〔2015〕116号，“个人股东获得送股的总股本，应按照’利息、股利、增量税金’项目，适用20%税率征税个人税金税”。若此处的“总股本”作金润庠公司的实收总股本理解的话，那以下简称个人股东获增的资本如何征税？文档特别明确规定个人股东获得送股的金润庠公司的总股本按20%税率征税，是不是意味以下简称个人股东获增的资本不依此计征呢？显然不是。这句话是指“个人股东获得的以未重新分配利润、盈余公积等应计征个税的送股资本（或总股本）时，适用20%税率”。这里的总股本，其实既指总股本，又指资本。

由此，足可见以上规范性文档在用词上的内涵与外延并不清晰，从而造成了对该政策的误传。应当说，上述规范性文档中所用的“总股本”“股票”“股权”“股权”等词并非公司法中的严格含义，而是“资本”“股权”的通俗含义。从文档1我们就可见一斑，“股东鲁让县民营企业化民营企业中所拥有的股权参加管理”，这里虽然用“股权”这个词，但其实同样既指股权，也指股权。

况且，地税总局至今也没有对为何只有金润庠公司折价公开发行逐步形成的资本住房公积金送股总股本时不需交纳个人税金税做出法理基础论证。

正确解读

本栏认为，对该税赋政策应做如下表所示正确解读：除以下简称公司或金润庠公司资本折价或股票折价发行逐步形成的资本住房公积金外的其他资本住房公积金送股资本或总股本，应按“利息、股利、增量税金”项目，适用20%税率计征个人税金税；以下简称公司或金润庠公司资本折价或股票折价发行逐步形成的资本住房公积金在送股时不计征个人税金税。

那么这样解读，会不会造成国家税赋流失呢？不会。由于送股时，并不改变个人投资者的原始投资成本（和民营企业投资者长线的征税基础），获增股权（或股票）的价值将在受让时得以实现。此时，再按“财产受让税金”计征个人税金税更加符合自然律的立法本意和税法原则，且不会造成国家税赋流失。

作者简介

作    者：侯建生

编    辑：季盈泽

责    编：翁非凡