个人认缴注册资本，股权转让要交税么？

萨德基：2014年3月1日新《公司法》施行，黄爵滋在最高注册资本额、筹资交纳时间、筹资形态协力面中止了原则上限制，交由小股东自定，公司注册资本由实缴制改成认缴制。注册资本认缴制做为一项全新的公司注册资本登记制度，在实施后得到市场的普遍欢迎，很多股权投资人在股权投资时仅认缴了筹资而没前述筹资。在公司股权投资和公司正常经营存续期间可能不会暴露出问题，一旦公司出现债务纠纷乃至破产清算或股权投资人发生股份受让时，很多麻烦就接踵而至了。本文透过两个事例就认缴后未实缴筹资情况下的股份受让税金税问题进行探讨，以飨读者。

通常情况下，股权投资人受让其所持的是股份时，应就股份受让税金交纳税金税。2014年12月7日，税务总局发布《股份受让税金税金税管理工作配套措施（试行）》（税务总局报告书2014年第67号），其中：第四条明确规定，对个人受让股份，以股份受让总收入除去股份李骞和科学合理费用后的余额为应纳税税金额，按“财产受让税金”交纳税金税。因此，要探讨认缴后未实缴筹资情况下的股份受让税金税问题，首先要确认股份受让总收入和股份李骞。

一、受让总收入怎样确认

76号报告书第十一条明确规定，对备案的股份受让总收入显著相对较低且无理据的，顾问纳税可以审定股份受让总收入。第十二条明确规定，备案的股份受让总收入低于股份相关联的净利润交易额的，应视为股份受让总收入显著相对较低。第十四条明确规定，对需要审定股份受让总收入的，顾问纳税应依次依照净利润审定法、类比法以及其他科学合理方法审定股份受让总收入。

《管理工作配套措施》把“股份相关联的净利润交易额”作为判断备案的股份受让总收入与否显著相对较低的依据之一，并将其用于最常用的“净利润审定法”中。而纳税一般对净利润审定法的认知是审定股份受让总收入=股份受让时公司的净利润×股份受让比例。该审定形式在实缴制中或认缴制中全部认缴筹资已妥当的情况下是科学合理的，但在认缴制中当认缴筹资尚未全部筹资妥当的情况下就会出现不科学合理的情况。

（一）基本上此案

即有分别认缴60万和40万股权投资设立了A公司，分别占股60%和40%。公司设立后两年内甲依照公司会章的签定合同向公司实缴了60万净资本，乙认缴的净资本迟迟没筹资。年底公司盈利，帐面所有者合法权益（净利润）为80多万元。由于乙一直没交纳净资本，即有发生了矛盾，于是在征得甲同意后，乙将自己40%的股份以0元的产品价格受让给丙。此后，纳税对此次股份交易产品价格进行了修正，要求乙补缴税款及滞纳金。

（二）事例分析

《税收征税管理工作法》赋予了纳税依照实质课质原则进行纳税修正的基本权利。依照《管理工作配套措施》的明确规定，纳税审定股份受让总收入需要满足两个条件：一是备案的股份受让总收入显著相对较低；二是无理据。上述事例中，乙的股份受让总收入是0元，该总收入应否被重新审定修正呢？首先，乙的股份受让总收入与否“显著相对较低”，要看纳税怎样认知“净利润交易额”。如果单纯从A公司的资产负债表来看，公司的净利润为80多万元，乙所持40%的股份，相关联的净利润为32多万元，以0元的产品价格受让，显然低于帐面净利润，依照《管理工作配套措施》明确规定，属于“股份受让总收入显著相对较低”；但依照《公司法》、《劳动法》的相关明确规定，按实缴筹资派息是基本上原则，在对小股东股权投资合法权益没特殊签定合同的情况下，由于乙并未实缴筹资，其无法独享小股东的派息、优先认缴筹资等基本权利，即乙不独享公司净利润80多万元的交易额。就此而言，如果对乙依照所持40%的股份所相关联的帐面净利润审定其股份受让产品价格是显著不科学合理的。

其次，从与否具有“理据”来看，《管理工作配套措施》第十三条列举了四种有理据的情况，其中（四）是个兜底明确规定：“股份受让双方能够提供更多有效证据证明其科学合理性的其他科学合理情况”。那么乙提供更多的未前述交纳注册资本、无法获得派息等材料，能否让纳税认定0元的受让产品价格是科学合理情况呢？这在实践中是有分歧的，属于纳税自由裁量的范畴。实践中，有的是认为，此次股份受让总收入为0元，实缴资本也是0元，无受让税金，也就无需交纳税金税；有的是则认为，对此次股份受让，应审定其受让总收入征税税金税。因此，准备充足的证明材料并与纳税充分沟通，显得十分重要。

二、股份李骞怎样确认

76号报告书第十四条明确规定，以钱款筹资形式获得的股份，依照前述缴付的价款与获得股份直接相关的科学合理税费之和确认股份李骞。第十七条明确规定，对个人受让股份未提供更多完整、准确的股份李骞凭证，无法正确计算股份李骞的，由顾问纳税审定其股份李骞。

（一）基本上此案

甲、乙、丙各认缴500多万元注册净资本设立注册资本1500多万元的A公司，公司设立两年后，尚未收到四位小股东交纳的筹资，但是经过两年的经营，公司在业内前景看好，有较高的品牌价值。为了公司能够更好发展，小投票表决一致透过决议案，修改公司会章，决定自小投票表决决议案透过之日起一个月内，由四位小股东将各自认缴的注册净资本前述缴交妥当。期满后，甲、乙三位小股东认缴的净资本均已缴交妥当，但是小股东丙因自身原因没能缴交认缴筹资，形成了小股东丙事实上缴注册净资本的局面。半年后，丙仍没能履行其筹资义务，经小股东间协商一致，由甲、乙三位小股东共同筹资800多万元收购丙的股份。据此，协力小股东签定了股份受让协议，签定合同，甲、乙共同缴付股份受让款800多万元给丙，同时扣除丙缴公司的注册净资本500多万元，由甲、乙将500多万元欠款缴交至公司。

（二）事例分析

在上述事例中，依照公司法的明确规定，甲、乙、丙协力均是公司的合法小股东，小投票表决透过决议案、修订公司会章后，丙虽然因各种原因没能前述交纳认缴的注册净资本，但无法否定其小股东身份。依照公司法的明确规定，丙此时仍应向公司缴足未缴的注册净资本，此时丙处于缴公司筹资款项的状态。协力小股东签定的股份受让协议，并没违反劳动法明确规定，其关于股份受让及付款形式的签定合同应受法律保护。

《管理工作配套措施》第十四条和第十六条明确规定了“以钱款筹资形式获得的股份，依照前述缴付的价款与获得股份直接相关的科学合理税费之和确认股份李骞”等六种确认对个人受让股份李骞的方法。而对认缴制中未实缴的股份李骞怎样确认，《管理工作配套措施》中并没明确的明确规定，在上述事例中，若只有前述缴交至公司的筹资才可以作为股份受让的李骞扣除，那么，小股东丙的股份李骞应为零，则其股份受让税金应为800多万元，应纳税金税800多万元×20%=160多万元，这显然是不科学合理的。

《管理工作配套措施》的出台没能够充分考虑到注册资本认缴制中的复杂情况，税法不是完全孤立的，很大程度上需要借助劳动法、公司法、物权法等法律法规的既定交易形式的指引，在强化提高纳税人税法遵从度的同时，纳税应充分尊重纳税人在公司法、劳动法框架下的科学合理安排，并据此修正税法执行口径，把握好执法尺度，避免侵犯其他法域所保护的合法关系。同时，在实践中，股份受让时小股东认缴的注册净资本能否在税金税前扣除，要结合税法、公司法、劳动法等法域的明确规定综合考量。

（作者：刘天永，北京华税律师事务所主任，全国律协财税法专业委员会副主任兼秘书长，法学博士，经济学博士后，税务律师，注册会计师，注册税务师；和对个人号均为：，添加可互动交流。）