注册资本从实缴制改为认缴制后的财税处理

自2014年3月1日起，《中华人民共和国政府公司法》（2015年版）将注册民营民营企业实缴吕祖宫改成认缴吕祖宫。注册民营民营企业认缴吕祖宫是我国工商吕祖宫度的一项改革措施，注册民营民营企业实缴吕祖宫改成认缴吕祖宫牵涉到民营企业如何展开帐目处置、地税处置和股权受让的涉税处置。

 一、注册民营民营企业改成认缴后后的相关法律明确规定

根据《中华人民共和国政府公司法》（2015年版）和《中华人民共和国国务院有关下发注册民营民营企业吕祖宫度改革的通告》（国发〔2014〕7 号）的明确规定，注册民营民营企业的修改主要牵涉五方面：

一是将注册民营民营企业实缴吕祖宫改成认缴吕祖宫；

二是中止了三人以下简称公司小股东应一次足额交纳筹资的明确规定，转而采行公司小股东自主约定认缴筹资额、筹资时限；

三是放宽注册民营民营企业注册登记条件。除法律、行政法规以及中华人民共和国国务院决定对特定行业注册民营民营企业最高限额另有明确规定的外，中止以下简称公司最高注册民营民营企业3多万元、三人以下简称公司最高注册民营民营企业10多万元、金润庠公司最高注册民营民营企业500多万元的管制。无须管制公司成立时全体人员小股东（主办人）的首次筹资比例，无须管制公司全体人员小股东（主办人）的货币筹资数额占注册民营民营企业30%的比例；

四是中止公司小股东（主办人）未Caquet的筹资必须在工商注册登记后的二年内Caquet的时限；

五是注册民营民营企业由实缴吕祖宫改成认缴吕祖宫，工商部门无须收取验资报告。

《注册民营民营企业吕祖宫度改革》第二条明确规定：注册民营民营企业是公司在成立时，在公司工商注册登记国家机关注册登记的由公司小股东认缴的筹资总值或者主办人配售的总股本总值。

《中华人民共和国政府公司法》（2015年版）第二十六条明确规定：“以下简称公司的注册民营民营企业为在公司注册登记国家机关注册登记的全体人员小股东认缴的筹资额。”第八十条明确规定：“金润庠公司采行发起成立方式成立的，注册民营民营企业为在公司注册登记国家机关注册登记的全体人员主办人配售的总股本总值。在主办人配售的股份Caquet前，不得向他人募集股份。金润庠公司采行募集方式成立的，注册民营民营企业为在公司注册登记国家机关注册登记的注册民营民营企业金总股本总值。”

二、注册民营民营企业改成认缴后后的财务处置

《民营企业财务报告——应用指南》附录：《各行和主要帐目处置》明确规定，“注册民营民营企业金民营民营企业”科目计量民营企业接受投资人投入的注册民营民营企业金民营民营企业。注册民营民营企业和注册民营民营企业金民营民营企业是有一定的差别和联络。二者的差别是：（1）注册民营民营企业是公司在成立时筹集的、由章程载明的、经公司注册登记国家机关注册登记注册的民营民营企业，是小股东认缴或配售的筹资额。（2）注册民营民营企业金民营民营企业是公司成立时实际接到的小股东的筹资总值，是公司现实拥有的民营民营企业。注册民营民营企业金民营民营企业在某段时间内可能小于注册民营民营企业，但以后可能会小于注册民营民营企业。二者的联络是：在注册民营民营企业实缴制的情况下，注册民营民营企业与注册民营民营企业金民营民营企业一般是一致的，而注册民营民营企业认缴制的情况下，注册民营民营企业与注册民营民营企业金民营民营企业不一致，一般体现为注册民营民营企业大与注册民营民营企业金民营民营企业。在注册民营民营企业Caquet前，注册民营民营企业金民营民营企业低于注册民营民营企业；一旦对认缴的全部筹资Caquet，则实缴民营民营企业与注册民营民营企业相等。

　  有关注册民营民营企业金民营民营企业问题应如何展开帐目处置？如前所述以内注册民营民营企业金民营民营企业和注册民营民营企业的差别和联络的预测，在注册民营民营企业从实缴制改成认缴制的情况下，公司对于为未接到小股东的筹资额是不展开帐目处置，只针对公司接到小股东筹资的部份展开帐目处置。

三、注册民营民营企业改成认缴后后的地税处置

 （一）新税的处置

《中华人民共和国政府新税暂行条例施行细则》第七条明确规定，税目所得税表中的记述资本金的簿册，指载有应收账款李骞和Chhatarpur流动资本金的总进行分类簿册，或者专门设置的记述应收账款李骞和Chhatarpur流动资本金的簿册。其它簿册，指除上述簿册以外的簿册，包括日记簿册和各明细进行分类簿册。

《地税总局有关资本金簿册新税问题的通告》（国税发〔1994〕25号）明确规定，制造经营方式单位执行《民营企业财务通则》和《民营企业财务报告》后，其“记述资本金的簿册”的新税征税依据改成“注册民营民营企业金民营民营企业”与“民营民营企业资本资产”三项的合计数额。其“注册民营民营企业金民营民营企业”和“民营民营企业资本资产”三项的合计数额小于原已贴花资本金的，就增加的部份补贴印花。

如前所述以内Namakkal政策明确规定，将注册民营民营企业实缴制改成认缴后后，公司只能按小股东实缴的注册民营民营企业金民营民营企业申报交纳新税，而未Caquet的注册民营民营企业金民营民营企业部份不交纳新税。

（二）税金税的处置

《财政部、地税总局有关规范对个人投资人税金税征收管理工作的通告》（地税〔2003〕158号）明确规定：课税年度内对个人投资人从其投资民营企业（托季马民营企业、合资经营民营企业除外）银行贷款，在该课税年度终了后既不交还，又未用于民营企业制造经营方式的，其未交还的银行贷款可视为民营企业对对个人投资人的增量分配，依照“利息、股息、增量税金”项目计征税金税。

《地税总局有关下发<税金税管理工作办法>的通告》（国税发〔2005〕120号）文明确规定：有关强化对个体工商户、托季马民营企业和合资经营民营企业投资人以及独立从事劳务活动的对个人的税金税征管明确规定：加强对个人投资人从其投资民营企业银行贷款的管理工作，对时限超过一年又未用于民营企业制造经营方式的银行贷款，严格依照有关明确规定征税。

如前所述以内Namakkal政策明确规定，如果公司对未接到小股东的注册民营民营企业在会计上“借：其它预付款，贷：注册民营民营企业金民营民营企业”帐目处置，不仅要依照注册民营民营企业金民营民营企业数额提前交纳新税，还要对挂在“其它预付款”小股东未Caquet注册民营民营企业视成企业法人小股东向公司银行贷款，超过一年时限的，要依法依照那20%的所得税交课税金税。因此，注册民营民营企业实缴制改成认缴后后，对于企业法人小股东未Caquet的注册民营民营企业部份绝对不能展开帐目处置，在“其它预付款”各行计量，根据前面的预测，不要展开帐目处置。

（三）股权受让的税金税处置

在注册民营民营企业从实缴制改成认缴制的情况下，当小股东受让股权时，在计算股权受让税金时，股权受让的原始征税基础是减注册民营民营企业金民营民营企业还是减注册民营民营企业呢？预测如下：

股权受让税金是股权受让产品价格减去受让股权的原来投资价值（征税基础），股权受让产品价格中包括了注册民营民营企业金民营民营企业，因为在不符合采用市场评估结果法评估结果公司净利润时，股权受让产品价格是依照净利润法展开定价的，而净利润是注册民营民营企业金民营民营企业、民营民营企业资本资产和未分配利润的总和，因此，注册民营民营企业金民营民营企业包括在股权受让产品价格中。如前所述次预测，的出以下结论：

一是在注册民营民营企业实施实缴制的情况下，注册民营民营企业等于注册民营民营企业金民营民营企业，也等于投资的征税基础，股权受让税金是股权受让产品价格减去注册民营民营企业；

二是在注册民营民营企业改成认缴制的情况下，注册民营民营企业不等于注册民营民营企业金民营民营企业，小股东未Caquet的注册民营民营企业根据前面的帐目预测是不展开帐目处置，股权受让税金是股权受让产品价格减去注册民营民营企业金民营民营企业（小股东向公司实际交纳的部份册民营民营企业）。

三是在注册民营民营企业改成认缴制的情况下，在股权受让之际，如果股权受让合同生效之前，未Caquet的部份注册民营民营企业已经Caquet，则该补Caquet的部份注册民营民营企业一定含在股权受让产品价格中，则股权受让税金是股权受让产品价格减去注册民营民营企业；如果股权受让合同生效之前，小股东未Caquet的部份注册民营民营企业仍然未Caquet，根据《中华人民共和国政府公司法》的明确规定，未Caquet部份的注册民营民营企业必须由股权受让方在接受股权后继续补足，则该补Caquet的部份注册民营民营企业一定不含在股权受让产品价格中，股权受让税金是股权受让产品价格减去注册民营民营企业金民营民营企业（小股东向公司实际交纳的部份册民营民营企业）。

（四）民营企业投资人投资未到位而发生的利息支出的民营企业税金税处置

   

《中华人民共和国政府民营企业税金税法》第四十六条明确规定：“民营企业从其关联方接受的债权性投资与权益性投资的比例超过明确规定标准而发生的利息支出，不得在计算应课税税数额时扣除。”

  《财政部、地税总局有关民营企业关联方利息支出税前扣除标准有关税收政策问题的通告》（地税〔2008〕121号）明确规定，为规范民营企业利息支出税前扣除，加强民营企业税金税管理工作，根据《中华人民共和国政府民营企业税金税法》第四十六条和《中华人民共和国政府民营企业税金税法实施条例》第一百一十九条的明确规定，在计算应课税税数额时，民营企业实际支付给关联方的利息支出，不超过明确规定比例和税法及其实施条例有关明确规定计算的部份，准予扣除，超过的部份不得在发生当期和以后年度扣除。民营企业接受关联方债权性投资与其权益性投资的比例，金融民营企业为5∶1；其它民营企业为2∶1。

   《地税总局有关民营企业投资人投资未到位而发生的利息支出民营企业税金税前扣除问题的批复》（国税函〔2009〕312号）的明确规定:：“凡民营企业投资人在明确规定时限内未Caquet其应缴民营民营企业额的，该民营企业对外银行贷款所发生的利息，相当于投资人实缴民营民营企业额与在明确规定时限内应缴民营民营企业额的差额应计付的利息，其不属于民营企业合理的支出，应由民营企业投资人负担，不得在计算民营企业应课税税数额时扣除。”在这里要特别注意的是，“民营企业投资人在明确规定时限内未Caquet其应缴民营民营企业额”有两层含义：一是如果公司章程有约定未Caquet民营民营企业的Caquet时限的，则公司章程约定的时限是“明确规定时限”；二是如果公司章程没有约定未Caquet民营民营企业的Caquet时限的，则“明确规定时限”是在注册民营民营企业实施实缴制的情况下，非投资公司是公司在工商部门注册登记成立后的两年内，投资公司是在工商部门注册登记成立后的五年内；在注册民营民营企业认缴制下，是公司在工商部门注册登记成立至公司注销清算前。

    例如，2016年1月1日某以下简称公司向银行银行贷款2800多万元，时限1年；同时公司接受张某投资，公司章程约定：张某于2016年4月1日和7月1日各投入400多万元；张某仅于2016年10月1日投入600多万元。同时银行贷款年利率为7%。该公司2016年民营企业税金税前可以扣除的利息费用计算如下：

   2016年税金税前可以扣除的利息＝2800×7%-[2800×7%×3/12×400/2800＋ 2800×7%×3/12×800/2800 ＋ 2800×7%×3/12×200/2800] ＝196-24.5=171.5（多万元）。

    如果本案例在公司章程中未约定小股东未Caquet注册民营民营企业的时限或未约定小股东注册民营民营企业Caquet的时限，则在注册民营民营企业认缴制的今天看来，171.5多万元利息是可以在2016年的民营企业税金税扣除。

      因此，在注册民营民营企业认缴管理工作制度下，根据税法明确规定，对民营企业来说，如果民营企业成立时认缴的注册民营民营企业过大，逾期未Caquet民营民营企业金将面临对应数额银行贷款利息无法在民营企业税金税前展开扣除。

    [ 案例预测：某民营企业在注册民营民营企业从实缴制改成认缴后后的地税处置预测]

 

 （一）案情介绍

  某贸易有限公司于2015年3月注册登记成立，注册民营民营企业为500多万元，由甲和乙两人发起认缴，在公司章程中约定，甲筹资300多万元，乙筹资200多万元。民营企业章程明确规定甲筹资300多万元于2016年5月1日投入公司，甲到期实际投资300多万元，乙筹资200多万元于2020年1月1日投入公司。其中2017年1月1日到2017年2月31日期间，该公司向当地银行申请流动资本金贷款1000多万元，发生的年利息为100多万元。2018年3月1日，企业法人小股东甲受让其在该贸易公司的全部股权给丙，受让产品价格为400多万元，请预测该贸易公司注册登记成立到受让股权的财务和地税处置。

（二）财务处置

　1、2015年3月公司注册登记成立，不需要做任何帐目处置，注册民营民营企业金民营民营企业为0，不需要交课税金税。

  2、2016年5月1日甲筹资300多万元并于2016年5月1日投入公司，甲到期实际投资350多万元的帐目处置：

 借：银行存款  300多万元

   贷：注册民营民营企业金民营民营企业——甲小股东300多万元

 3、乙筹资200多万元并于2020年1月1日投入公司的帐目处置：

借：银行存款200多万元

    贷：注册民营民营企业金民营民营企业——乙小股东200多万元

（三）地税处置

1、交纳新税：

2016年5月交纳新税时：

借：管理工作费用——新税1750元（350多万元×0.5‰）

   贷：银行存款1750元

2020年1月交纳新税时：

借：管理工作费用——新税1000元（200多万元×0.5‰

　贷：银行存款1000元

2、民营企业投资人投资未到位而发生的利息支出的民营企业税金税处置

2017年度，该贸易公司不可以在民营企业税金税前扣除的利息是：

100×200÷1000=20（多万元）。

3、股权受让的税金税处置

2018年3月1日，甲小股东受让股权给丙，根据地税总局2014年公告第67好文件的明确规定，甲小股东应申报交纳股权受让的税金税处置（400—300）×20%=20（多万元）。

肖太寿简介肖太寿，经济学博士，是中国法律凭证、会计凭证和地税凭证等“三证合一”筹划理论的提出者和倡导者，也是“合同与帐目地税处置相匹配和合同与发票开具相匹配“的合同控税理念的提出者。主要擅长民营企业课税筹划、民营企业地税管理工作、民营企业涉税疑难问题处置、税收风险识别与防范以及地税稽查应对，精通房地产业、建筑安装业和工业制造业的涉税管理工作、税收风险识别、课税筹划和地税稽查应对。