公司股东出资的重要法律和税务问题分析

公司股东出资的重要法律条文和地税难题预测

本栏在法律条文和地税实践中发现，在非汇率个人财产出资、债转股及资本资本资产、留存投资收益转增资本交易环节，民营企业和股东存在诸多误区，存在较大法律条文和地税风险，本栏站在法律条文和财税复合视角简要预测如下：

一、非汇率个人财产出资的难题

公司法及其相关司法解释明确规定，股东能用实物、知识房屋产权、农地采用权等能用汇率成交价并能司法机关受让的非汇率个人财产总金额出资，对做为出资的非汇率个人财产应评估结果总金额，核实个人财产，严禁高估或是低估总金额。只以汇率个人财产出资的，应司法机关办理手续其个人财房屋产权的迁移相关手续。出资人以住宅、农地所有权或是需要办理手续农地权属登记的知识房屋产权等个人财产出资，已经交货公司采用但未办理手续农地权属更改相关手续，公司、其他股东或是公司债权人提倡判定出资人未履行出资义务的，人民检察院应责令原告在指定的合理期间内办理手续农地权属更改相关手续；在前述期间内办理手续了农地权属更改相关手续的，人民检察院应判定其已经履行了出资义务；出资人提倡其自前述交货个人财产给公司采用时独享适当股东基本权利的，人民检察院应予以支持。出资人以前款明确规定的个人财产出资，已经办理手续农地权属更改相关手续但未交货给公司采用，公司或是其他股东提倡Behren公司交货、并在前述交货之前不独享适当股东基本权利的，人民检察院应予以支持。由此可见，能用汇率成交价并能司法机关受让的非汇率个人财产才能总金额出资，并且应经过评估结果程序，股东其自前述交货个人财产给公司采用时独享适当股东基本权利。

非汇率的无形不动产（货物运输）股权投资，归属于明文禁止产品销售犯罪行为，应征税增值税，但民营企业法人股东将其无形不动产（货物运输）股权投资，依照明确规定并不归属于明文禁止产品销售犯罪行为。对于房产和无形资产股权投资，归属于受让犯罪行为，应征税营业税，且民营企业法人股东将房产和无形资产股权投资，归属于受让犯罪行为，也应征税营业税。将建筑非常有限房屋产权或是永久性所有权做为股权投资的，归属于受让犯罪行为，也依照产品销售房产缴纳营业税。但建筑的非常有限房屋产权包括哪些？能肯定的是并非建筑区分所有权，房产有占据、采用、投资收益、处分四大权能，假如只是占据、采用、投资收益，显然不是房屋产权，而是出租，因为依照民法明确规定出租合约是承租人将出租物交货租客采用、投资收益，租客支付租金的合约。重点难题是非常有限房屋产权能办理手续农地权属更改相关手续吗？假如不能，出资人是无法提倡适当股东基本权利的，显然股权投资不成立。建筑的永久性所有权，只不过是出租，依照民法明确规定出租时限严禁少于三十年，少于三十年的，少于部分无效。出租时限届满，原告能CW出租合约，但是，约定的出租时限自CW之日起严禁少于三十年。以建筑的永久性所有权股权投资，只不过是出租权出资，但该出资归属于汇率性还是非汇率性个人财产？假如归属于汇率性投资，何来的营业税？假如归属于非汇率性个人财产股权投资，那如何办理手续其个人财房屋产权的迁移相关手续？这些难题都是公司法与税法无法协调之处，有必要明确。

同一个股权投资市场主体内部辖下民营企业间农地、住宅农地权属的划拨，包括母公司与控股子公司子公司间，同一个公司辖下控股子公司子公司间，同一个民营企业法人与设立的托季马民营企业、一人非常有限公司间农地、住宅农地权属的划转，减免房产税。母公司以农地、住宅农地权属向其控股子公司子公司增资，明文禁止划拨，减免房产税。

单位、个人在改制重组时以房地产业总金额参股进行股权投资，对其将房地产业迁移、更改到被股权投资的民营企业，暂不征农地营业税。收购公司以自身股权做为对价的资产（房地产业）收购，站在被收购公司视角，只不过是以房地产业总金额参股进行股权投资。同一个股权投资市场主体内部辖下企业间农地、住宅农地权属的划拨，资产划入方一般是记入资本资本资产的，只不过也归属于以房地产业总金额参股进行股权投资，但是否征税农地营业税，都没有明确明确规定，导致实务中操作混乱，风险很大。

实行查账征税的居民民营企业只以汇率性资产对外股权投资确认的非汇率性资产受让所得，可自确认非汇率性资产受让收入年度起不少于连续5个纳税年度的期间内，分期均匀计入适当年度的应纳税所得额，按明确规定计算缴纳民营企业所得税。非汇率性资产股权投资，从不同的市场主体视角看，假如既符合资产收购或股权收购，又符合资产划拨民营企业所得税特殊性地税处理条件的，由民营企业双方共同选择其中一种类型进行地税处理，一经选择，严禁改变。

个人只以汇率性资产股权投资，归属于个人受让非汇率性资产和股权投资同时发生。对个人受让非汇率性资产的所得，应依照“个人财产受让所得”项目，司法机关计算缴纳个人所得税。纳税人一次性缴税有困难的，可合理确定分期缴纳计划并报主管地税机关备案后，自发生上述应税犯罪行为之日起不少于5个公历年度内（含）分期缴纳个人所得税。说是分期五年缴纳，实务中，一般都是备案在第五年缴纳，因为只要备案，就不存在滞纳金或利息的难题。

二、债转股的难题

税法明确规定，债务重组，是指在债务人发生财务困难的情况下，债权人依照其与债务人达成的书面协议或是法院裁定书，就其债务人的债务作出让步的事项。旧《民营企业会计准则第12号——债务重组》第二条债务重组，是指在债务人发生财务困难的情况下，债权人依照其与债务人达成的协议或是法院的裁定作出让步的事项。但新《民营企业会计准则第12号——债务重组》第二条　债务重组，是指在不改变交易对手方的情况下，经债权人和债务人协定或法院裁定，就清偿债务的时间、金额或方式等重新达成协议的交易。所以，在规划民营企业重组债务重组时，一定要考虑债权人就债务人的债务作出让步的前提，因为税法和会计准则不一致，以税法为准，否则依照新的民营企业会计准则处理，会导致地税规划失败。

债权在会计准则视角，一般视为汇率性，但《公司债权转股权登记管理办法》明确规定，用以转为股权的债权，应经司法机关设立的资产评估结果机构评估结果。债权转股权的总金额出资金额严禁高于该债权的评估结果值。可见，在公司法领域，将债权转股权视为非汇率性处理。

债务重组包括两部分损益，对于债务人来说，包括债务重组所得和非汇率性资产受让所得（或损失）。债权转股权，依照特殊性地税处理，债务人对债务清偿业务暂不确认所得，民营企业的其他相关所得税事项保持不变。债权人对债权转股权业务暂不确认损失，股权股权投资的计税基础以原债权的计税基础确定。民营企业的其他相关所得税事项保持不变。此处要注意，只以汇率性资产清偿债务应确认的资产受让所得，应一次性计入当期所得计算缴纳民营企业所得税。

债转股同时符合下列条件的，适用特殊性地税处理明确规定：（1）具有合理的商业目的，且不以减少、免除或是推迟缴纳税款为主要目的；（合理的商业目的）（2）民营企业重组中取得股权支付的原主要股东，在重组后连续12个月内，严禁受让所取得的股权。（权益的连续性）虽然民营企业重组59号文仅针对民营企业重组中股权支付部分能适用特殊性地税处理，对非股权支付部分不适用，然而，由于债务重组不同其他方式的民营企业重组，一般除债转股外是不会出现股权支付的。所以59号文第五条中的其他条件对债务重组业务而言并不适用。比如59号文第五条明确规定的：（2）被收购、合并或分立部分的资产或股权比例符合本通知明确规定的比例。（权益的连续性）（3）民营企业重组后的连续12个月内不改变重组资产原来的实质性经营活动。（经营的连续性）（4）重组交易对价中涉及股权支付金额符合本通知明确规定比例。（纳税必要资金，权益的连续性规则的一个派生规则）

因债务人和债权人必须采用同一个处理方式，若选择特殊性地税处理时，债务人的债务重组投资收益暂不确认所得，同时债权人的债务重组损失将不能及时得到确认，这样一来，从心理和利益视角，债权人对债务重组特殊性地税处理的选择，可能会持消极态度。

三、资本资本资产、留存投资收益转增资本的难题

公司法明确规定，股份非常有限公司以少于股票票面金额的发行价格发行股份所得的溢价款以及国务院财政部门明确规定列入资本资本资产金的其他收入，应列为公司资本资本资产金。公司的资本资产金用于弥补公司的亏损、扩大公司生产经营或是转为增加公司资本。但是，资本资本资产金严禁用于弥补公司的亏损。

被股权投资民营企业将股权（票）溢价所形成的资本资本资产转为股本的，作不做为股权投资方民营企业的股息、红利收入？显然不是，因为其是所有者投入的资本，并非直接计入所有者权益的利得和损失或留存投资收益，只不过对于这个难题，没有必要纠结，因为民营企业所得税法明确规定，对于符合条件的居民民营企业间的股息、红利等权益性股权投资投资收益以及符合条件的非营利组织的收入本是减免民营企业所得税的。但是股权投资方民营企业能否增加该项长期股权投资的计税基础的难题，却是一个重要难题，因为它决定着将来股权受让差额征税多少的难题，当然，答案是否定的，不能增加，因为股权（票）溢价所形成的资本资本资产本是当时股权投资产生的，股权投资额中已包含此价值。其他资本资本资产能否增加该项长期股权投资的计税基础？虽然没有具体明确规定，但依理是能增加的，因为其是直接计入所有者权益的利得和损失。留存投资收益同理，也能增加。

但假如是民营企业法人股东，个人取得上市公司和其他股份非常有限公司以股票溢价发行收入形成的资本资本资产转增股本时，不做为应税所得，不征税个人所得税，这里要注意，假如该资本资本资产产生于股改前，即使在股改后转增股本，应依照‘利息、股息、红利所得’项目，适用20%税率征税个人所得税。除此之外，非常有限责任公司以未分配利润、盈余资本资产、资本资本资产向个人股东转增股本时，应依照‘利息、股息、红利所得’项目，适用20%税率征税个人所得税。此处，有观点认为民营企业所得税和个人所得税明确规定对市场市场主体股权投资不公平，但站在民营企业所得税避免重复纳税的视角，是合理的。

编者简介：

脱军用律师，团队负责人，同时持有律师、注册会计师、注册地税师等多项执业资格，法律条文职业资格A证，具有工程、财税、法律条文多专业、学历背景，15年以上审计、地税、造价及法律条文实务执业经验，先后供职于国际、国内大型证券期货类会计师事务所、地税师事务所、律师事务所。专注于公司商事诉讼、房地产业开发全生命周期规划、民营企业并购重组规划、建设工程纠纷、地税争议解决及高净值人士财富管理业务。

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