【专栏•“柴”税天地】科技创新下的税法合规与优化——技术投资入股那些事(个人篇)

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【“柴”税天地】

近年来在国际政治与经济大环境的影响下，各类税收政策改革层出不穷：从营改增到个税与CRS，从土地增值税改革到税收征收管理法立法摆上日程，从金税三期的牛刀小试到多部门联动配合管控企业与个人的涉税风险，越来越多的企业和个人意识到了“税”在其投融资、经营乃至财富规划等各环节的重要作用。本专栏针对税法领域的热点问题、操作实务提供专业解读与经验分享。

柴文祺

君澜律师事务所

charlie.chai@ganuslaw.com

专栏作者柴文祺律师、注册会计师、税务师，复旦大学法律硕士，专注于税法合规支持、企业股权架构与收并购方案设计以及高净值人士财富管理方案税务支持。曾在国际四大会计师事务所从事多年税务工作，尤其擅长处理境内外企业涉税风险评估与应对、重组方案税务层面优化以及协助应对关联交易涉税质询与稽查。

进入2021年，伴随金税四期即将被税务机关纳入税务监管体系，无论是企业还是个人，纳税遵从的风险变得越来越高。先不考虑税务筹划，哪怕把该交的税交对，把税收法规、文件和公告看明白都不是一件容易的事。在目前我国税收管理体系下，真正属于被税务机关积极倡导、鼓励并且支持的，纳税人可以放心享受的优惠政策，除了那些特殊时期特殊政策（比如疫情期间所给予的一些优惠）外，就是和科技创新、技术发展有关的了。在本系列（科技创新下的税法合规与优化）的前一篇文章，笔者主要把企业作为技术投资入股的主体，其中所涉及的方方面面的税务问题进行了一个相对全面的解读和分析，本篇将把侧重点放在个人作为技术投资方的角度。需要说明的是，和前一篇文章中的展开思路类似，关于非货币（技术）出资的一些原理问题已经有了非常详细的阐释，因此在本篇中不再进行赘述，我们的重点是在个人技术投资入股里的特殊情形。

个人非货币性资产（技术）投资入股的税收政策适用

同前一篇文章讨论企业作为技术出资主体相类似，有关个人作为技术出资主体，我国税法中最主要的规范性文件主要是两个：一个是《关于个人非货币资产投资有关个人所得税政策的通知》（以下简称财税【2015】41号文或41号文）；另一个就是专门针对技术出资的由财政部和国家税务总局联合发布的《关于完善股权激励和技术入股有关所得税政策的通知》（下简称财税【2016】101号文或101号文）。对于后者，由于在前一篇文章里笔者已经有过比较详细的介绍，因此接下来我们重点来解读财税【2015】41号文里的内容。

根据财税【2015】41号文第三条的规定，个人应在发生上述应税行为（笔者注：应税行为即指个人用非货币资产对被投资企业投资）的次月15日内向主管税务机关申报纳税。纳税人一次性缴税有困难的，可合理确定分期缴纳计划并报主管税务机关备案后，自发生上述应税行为之日起不超过5个公历年度内（含）分期缴纳个人所得税。在上述简单的一句话里，至少包含了几层重要的含义，一一进行说明：

（一）适用分期递延纳税的非货币资产（技术）投资的主要形式：

从政策条文看，41号公告的第五条第2款对于什么是能够享受分期递延纳税的“投资”做了定义，即：本通知所称非货币性资产投资，包括以非货币性资产出资设立新的企业，以及以非货币性资产出资参与企业增资扩股、定向增发股票、股权置换、重组改制等投资行为。下面分别落实每一类“投资行为”的细节规定：1、非货币性资产出资：即个人拿一项技术作为原始出资，设立一家新的企业；

2、非货币性资产出资参与企业增资扩股：即个人以非货币资产对现存的企业增资，增加其在被投资企业的权益份额。比如有的企业在上市前为了妥善处理和自然人股东之间关联交易的问题，自然人拿自己的一项技术来对被投资企业增资；

3、非货币性资产出资参与企业定向增发股票：主要包括上市公司定向增发股票来购买自然人持有的非货币性资产；

4、非活性资产出资参与股权置换：例如个人用一项技术和其他企业的股权进行置换，这种模式在41号文下也被定义为是一种“个人投资”行为。实务中最常见的其实并不是技术类资产，而是股权换股权。对于股权置换，笔者再深入挖掘两个小疑问：（1）两个自然人之间股权置换是否也属于41号文里允许递延纳税的情形呢？对于这个疑问，笔者认为是可以认为属于41号文所规定的递延纳税情形的，原因是没有产生现金流。但如果从特殊性税务处理的角度看，个人哪怕没有现金流也无法去享受特殊性税务处理的“优待”，因此实践中到底如何对待需要发生股权置换的个人和其所在地税务机关进行事先沟通；（2）除了股权置换，如果用非货币性资产进行其他非股权类资产置换是否可以享受41号文项下的递延纳税政策呢？根据规定是不行的，因为法规明确规定要股权置换，如果是自然人张三拿一项技术去交换李四的房产，不属于41号文规定的情形了；

5、非活性资产出资参与企业重组改制：这个在实践中比较典型的表现就是借壳上市，被投资企业（即上市主体）实际控制权发生改变，同时上市主体的主业也可能发生变化。

（二）适用分期递延纳税的具体形式及核心要素

和规范企业的财税【2014】116号文中规定以非货币性资产出资可以分五年均匀缴纳企业所得税的规定不同，针对个人的非货币性出资的财税【2015】41号文中有一个细节性的区分，即递延纳税只要“不超过五个公历年度”即可，不用“均匀分摊”。也就意味着，作为纳税主体的个人投资者，完全可以把大额的个人所得税放到第五年再去缴纳。从行为的拆解看，个人的技术出资行为可以拆分为技术转让以及出资两个子行为，而41号文所明确的个人所得税递延纳税，主要是指出资人个人按照《个人所得税法》下的财产转让所得缴纳个人所得税。显然，对于上述财产转让所得如何纳税，就得根据《个人所得税法》中的基础性规定：财产转让所得按照财产转让收入减除资产原值及合理税费后的余额确定。下面将上述核心要素进行拆分阐释：1、非货币性资产转让收入的确认财税【2015】41号文第二条明确规定：个人以非货币性资产投资，应按评估后的公允价值确认非货币性资产转让收入。这个规定和针对企业的财税【2014】116号文几乎一致，即要求对用于投资的非货币性资产（技术）进行评估作价。同时，41号文中也规定：个人以非货币性资产投资，应于非货币性资产转让、取得被投资企业股权时，确认非货币性资产转让收入的实现。这里一共是两个条件，一为非货币性资产转让，二是个人取得被投资企业股权。前者我们姑且可以用相关合同的签署作为判断时间基准，但后者就相对复杂了。究竟要不要个人完成工商部门的变更登记呢？笔者的观点是不需要，理由如下：首先，对公司层面而言，股东的工商登记仅仅起到一个对抗作用，而非生效要件；其次，从多地的司法判例来看个人真正成为股东的时点应当是公司向股东出具出资证明书，并且该个人股东记载于被投资企业的股东名册；最后，在少数时候，有些公司接受投资方（企业或个人）一轮接一轮的投资，可能在投资协议和股东协议谈判当时，有某位股东还没做工商变更登记，但在投资协议里已经把该股东写进去了，这就表示被投资企业已经默认该个人已经是股东了。2、非货币资产原值的确认非货币性资产原值确认的有关规定并没有体现在财税【2015】41号文里，而是反映在国家税务总局2015年4月所发布的《关于个人非货币性资产投资有关个人所得税征管问题的公告》（下简称“国税【2015】20号公告”或“20号公告”）中。根据20号公告第五条的规定：非货币性资产原值为纳税人取得该项资产时实际发生的支出。纳税人无法提供完整、准确的非货币性资产原值凭证，不能正确计算非货币性资产原值的，主管税务机关可依法核定其非货币性资产原值。这里特别提醒注意的是，只有实际发生的支出才能作为原值来认定，没有实际发生的支出税收上是不能确认的。另外，虽然在上述规定里，给予了税务机关依在纳税人不能正确计算非货币性资产原值情形下的核定权，但实务中几乎很少有税务局愿意“冒险”。毕竟对于一项非货币性资产，尤其是技术，到底如何核定，按照多少比例去核定，以及到底怎样的核定结果才算是公允的，都具有极大的不确定性，需要根据实际情况一事一议来进行讨论。3、合理税费的范围国税【2015】20号第六条中明确指出：合理税费是指纳税人在非货币性资产投资过程中发生的与资产转移相关的税金及合理费用。比如在技术转让层面可能涉及的增值税、印花税等，而税费中的“费”则包含了纳税人在非货币性资产投资过程中实际支出的必要费用，国家税务总局所得税司有关负责人曾经在一次记者答疑会上举过一个某个人用房产出资的例子，其中的“费”所列举的就是该纳税人个人在投资环节发生的中介费、评估费等。

（三）个人非货币性资产投资的特殊关注

笔者认为，个人非货币性资产（技术）投资的涉税规定里与企业相比，最大的差别就是税务机关对于递延纳税的“容忍度”。对于企业而言，递延纳税是比较中规中矩的，关键词是均匀五年，每年交一点，但对个人属于是两个极端，一方面，税务机关允许个人只要在不超过五个公历纳税年度里交完就可以，笔者在实务中曾经看到有企业前面四年一分钱不交，到最后第五年一次性交完个税的场景；但另一方面，税务机关又特别“担心”个人作为纳税人有意逃避税收，于是从41号公告的规定本身进行了“风险防范”，主要体现在：1、41号公告里明确规定，只有一次性缴税有困难的才能享受分期递延纳税。然而这个也就仅仅是纸面规定。税务机关是不可能对个人投资人去做实质性审查的，难道要求提供个人资产证明，真的没钱缴税了？笔者认为只要是非货币性资产投资，肯定就默认“缴税有困难”，毕竟没有拿到现金对价。2、41号公告中同时规定：个人以非货币性资产投资交易过程中取得现金补价的，现金部分应优先用于缴税；现金不足以缴纳的部分，可分期缴纳。也就是说，一旦个人用技术投资过程中收到现金对价了（无论收到多少），收到的现金就得先缴税。这里笔者特别提醒要和企业重组中，符合特殊性税务处理条件时现金对价部分缴纳企业所得税的规定区分开。在个人非货币性资产投资里，只要拿到现金对价，不管比例多少，要全部拿来交税，而后者（企业重组）的现金对价部分，只要按照现金占整个交易对价的比例先交税即可。用数字举例方便理解：（1）张三用技术投资，财产转让所得是100万，现金对价拿到20万。由于财产转让所得本身就要缴纳100*20%=20万的个人所得税，所以张三收到的现金对价20万应当全部用来交税。（2）甲企业转让其所持有的A公司股权给乙企业，公允100万，乙企业用90万的股权叠加10万的现金支付，显然符合特殊性税务处理的条件。假设不考虑成本，直接按照100万来确认甲企业的股权转让所得。则甲企业（假设适用的企业所得税税率是25%）目前需要交纳的企业所得税应当是：100*25%*（10/100）=2.5万元。即虽然拿到了10万现金对价，但不用全部拿来交税，按现金对价所分摊的比例交税即可。3、41号公告第四条第2款中规定：个人在分期缴税期间转让其持有的上述全部或部分股权，并取得现金收入的，该现金收入应优先用于缴纳尚未缴清的税款。此处特别注意，当满足上述条件下，如果非货币性资产投资环节的个税还未全部交完，则剩余的未缴部分依然是可以继续享受递延纳税的。同时还需注意，上述第四条第2款所规定的是“取得现金收入”，如果个人把股权再投资到别的企业去，没有产生现金收入，那就继续享受原来的递延纳税政策即可。

（四）个人非货币性资产投资的程序性规定

1、个人非货币性资产投资的纳税地点国税【2015】20号公告对于不同投资标的资产的纳税地点分别作出了规定。其中：纳税人用不动产投资的，不动产所在地税交税；纳税人以其持有的企业股权对外投资的，以该企业股权所在地税务机关为主管税务机关；纳税人用其他非货币性资产（如技术）投资的，以被投资企业所在地为纳税地点。2、个人非货币性资产投资的征收管理方式在我国现行税收政策中，对于个人作为纳税主体的涉税事项通常是以源泉扣缴为主，自行申报为辅。但因为对个人非货币性资产投资采用的是分期递延纳税，因此从源泉扣缴角度会比较难操作，正是基于这点考虑，国税【2015】20号公告明确非货币性资产投资交易的个人所得税由纳税人自行向主管税务机关申报缴纳，不需要被投资企业履行扣缴义务。但在个人用技术投资入股的征收管理方面略有差异。个人用技术对被投资企业投资，产生的溢价部分属于个人所得税中的财产转让所得，针对该项财产转让所得应当缴纳的个人所得税要以取得技术所有权的被投资企业为个人所得税的扣缴义务人。未来个人转让递延纳税的股权时，对于技术投资入股部分对应的税款，仍然应该由被投资企业履行扣缴义务。再往前一步考虑，可能会发现一个更加复杂的问题。比如个人拿一项技术去投资，投资当时的技术估值是1000万，取得成本是500万，也就是在投资当时产生的技术溢价为500万。经过一段时间的运营后，技术估值达到了2000万。此时如果个人转让其因技术投资所取得的股权，就会出现“两段溢价”：一段是在投资当时产生的500万，另一段是在股权持有期间一直到转让股权时产生的1000万。前者依照上述表述应该由被投资企业扣缴个人所得税，但后者根据国家税务总局有关个人转让转让股权的规定，应该是由股权受让方来扣缴个税的。这时候就会出现到底谁来扣缴的问题。当然了，无论最后谁来履行扣缴义务，反正不影响被投资企业所在地的税款入库。

个人非货币资产（技术）投资的政策空白

在对个人非货币性资产（技术）投资有关税收政策进行了系统梳理后，依然有一些现行税收政策无法准确处理的事项。笔者经常被问到的一个问题，就是如果出资方是个人独资企业、个体工商户或者合伙企业的情况下，能否适用分期递延纳税的政策。笔者曾经在某地税务机关的官网问题解答中，看到了肯定的答复，理由是合伙企业用非货币性资产出资取得股权对价，并没有实际取得现金，因此允许其比照财税【2015】41号公告的规定，但笔者同时也咨询过一些税务机关的人士，得到过否定的回答，原因是无论是41号公告还是20号公告，非货币性资产的出资主体都明确要“个人”，既然没规定个人独资企业、个体工商户以及合伙企业，那么后面三个主体用非货币性资产出资当然也就不能享受递延纳税的“优待”了。笔者个人观点是对于任何税法中没有明文规定的事项，我们最好不要一刀切地去判断是或否，而是应当从税收立法以及税收管理的原理去判断。在笔者看来，递延纳税政策给予的前提无非是两点：（1）纳税人没有纳税能力，即所谓的“纳税必要资金”原则，从这个角度看，个人独资企业、个体工商户和合伙企业如果没拿到现金对价，理应允许享受递延纳税政策；（2）纳税人未来会在国内交税。笔者认为这一点比（1）更关键，站在税务机关角度看，可以允许个人晚点交，只要纳税人早晚会在“我这里”交就行。所以对于绝大多数没有“外资”成分的个人独资企业、个体工商户以及合伙企业，允许他们在非货币性资产出资情形下享受递延纳税政策，也并非完全不妥。最后，我国税法上对“个人”的定义其实不同税种的立法里是有些区别的。比如在增值税相关税收法规中，对“个人”就带有扩大性的解释，可以把个人定义为“个体工商户和其他个人”，其中其他个人就是自然人。从这个角度看，是不是可以进一步坚定个体工商户用技术出资，可以享受递延纳税呢？当然，笔者建议如果出现上述情形，纳税人还是需要与主管税务机关进行有效沟通，充分说明情况，以争取最大的利益，如果国家层面能够出台具体的相关政策来弥补这部分政策空白，那就再好不过了。

总 结

通过此篇以及前一篇文章，笔者基本上把绝大部分和非货币性资产出资有关的涉税问题进行了全面和深入的讨论，尤其在技术出资方面，更是通过将出资和转让的结合进行了全面的剖析与解读。笔者希望不仅仅是非货币性资产出资本身，对于实务中所有涉及到“递延纳税”政策适用的涉税事项，在读了这两篇文章后都能够做出准确的判断。最后，文章中除了引用财政部、国家税务总局的税收政策以外，其他的解读均为笔者个人观点，仅供参考。

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