以房地产投资入股相关涉税政策分析

以农地、住宅股权投资入股，作为股权投资人主要牵涉增值税、农地增值税、民营企业所得税、新税等，被股权投资人主要牵涉房产税、新税。本文结合现行税收，就以农地、住宅股权投资入股，股权投资双方相关税收预测如下：

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一、增值税。依照《中华人民共和国财政部、税务总局相关全面性关上增值税Ituri增值税试点工作的通告》（税务〔2016〕36 号，以下简称税务〔2016〕36号）文档附带一《增值税Ituri增值税试点工作工作方案》第十条明确规定：“产品销售服务项目、有形资产或是房产，是指无偿提供服务项目、无偿受让有形资产或是房产。”同时第十条明确规定：“无偿，是指获得货币、货物或是其他经经济自身利益。”税务〔2016〕36 第三章档附带二《增值税Ituri增值税试点相关事项的明确规定》第一条第三款“本息”明确规定：“适用于通常征税方式的试点工作税款，2016年5月1日后获得并在组织机构上按固定资产核算的房产或是2016年5月1日后获得的房产在建工程，其本息应自获得之日起分2年从当期中减免，第一年减免比率为 60%，第二年减免比率为40%。获得房产，主要包括以直接购买、拒绝接受捐赠、拒绝接受股权投资入股、自建以及变卖等各种方式获得房产，不主要包括房地产业合作开发民营企业另行合作开发的房地产业工程项目。”为此，对民营企业将有形资产、房产股权投资入股换取被股权投资民营企业的股权犯罪行为属于无偿获得其他经济自身利益，应按无偿产品销售房产、有形资产犯罪行为征税增值税。且被股权投资民营企业获得房产、有形资产主要包括拒绝接受股权投资入股方式取得的房产、有形资产，其本息准许从当期中减免。

以农地股权投资入股应依照“产品销售有形资产”征税增值税，增值税征税区分四种情况：一是通常税款以2016 年 4 月 30 日前获得的国有农地所有权股权投资入股的增值税处置。依照《中华人民共和国财政部、税务总局相关进一步明确全面性关上营改增试点工作相关劳务派遣服务项目、收费公路过路费减免等政策的通告》（税务〔2016〕47号）第三条明确规定：“税款受让 2016年4月30日前获得的农地所有权，能优先选择适用于固定式征税方式，以获得的全数本息和第二类服务项目费乘以获得该农地所有权的市价后的银行存款为产品营业额，依照 5%的征税率排序交纳增值税”。如前所述以上税收明确规定，民营企业将2016年4月30日前取得的农地所有权，股权投资入股到被股权投资民营企业名下，能优先选择适用于固定式征税方式，以获得的全数本息和第二类服务项目费乘以获得该农地所有权的市价后的银行存款为产品营业额，依照 5%的征税率排序交纳增值税。股权投资者给被股权投资民营企业开据全额的增值税普通发票，被股权投资民营企业能减免增值税本息。二是通常税款以2016年4月30日后获得的国有土地所有权股权投资入股的增值税处置。依照税务〔2016〕36号附带二第10条明确规定：“房地产业合作开发民营企业中的通常税款产品销售其合作开发的房地产业工程项目（优先选择固定式征税方式的房地产业老工程项目除外），以获得的全数本息和第二类服务项目费，扣除受让农地以向政府部门支付的农地本息后的银行存款为产品营业额”。从文档中可见，能乘以农地所有权市价的情况只针对“另行合作开发的房地产业工程项目”。《税务总局相关发布〈房地产业合作开发民营企业产品销售另行合作开发的房地产业工程项目增值税征税管理暂 行办法〉的报告书》（税务总局报告书 2016 年第 18 号）第三条明确规定：“另行合作开发，是指在依法获得农地所有权的农地上进行基础设施和住宅建设。”如前所述以上税收明确规定，税务〔2016〕36第三章档附件二第10条“能乘以农地所有权市价”的情况只限于通常征税的房地产业合作开发民营企业。另外，税务〔2016〕36 第三章以及后续文档明确规定的固定式征税情况中也未主要包括受让2016 年5月1日后获得的国有农地所有权的情况。因此，非房地产业民营企业增值税通常税款以2016年5月1日后获得的国有农地所有权股权投资入股，不能优先选择差额征税计征增值税，必须依照通常征税方式依照10%全额计征增值税。三是小规模税款以2016 年 4 月 30 日前获得的国有农地所有权股权投资入股，能优先选择适用于固定式征税方式，以获得的全数本息和第二类服务项目费乘以获得该农地所有权的市价后的银行存款为产品营业额，依照 5%的征税率排序交纳增值税。也能依照全额3%征税率全额征税。四是小规模税款以2016年5月1日后以获得的国有农地所有权股权投资入股适用于3%的征税率全额征税。

以住宅股权投资入股应当依照“产品销售房产”征税增值税。税款以住宅股权投资入股征税增值税区分四种情况：一是以2016年4月30日前获得(不含自建)的房产股权投资入股，能优先选择适用于固定式征税方式，以获得的全数本息和价外服务项目费乘以该项房产购置市价或是获得房产时的作价后的银行存款为产品营业额，依照5%的征税率排序应纳税额；二是以2016年4月30日前自建的房产股权投资入股，能优先选择适用于固定式征税方式，以获得的全数本息和第二类服务项目费依照5%的征税率排序应纳税额。三是通常税款以2016年5月1日后获得(不含自建)的住宅股权投资入股，必须依照通常征税方式依照10%全额计征增值税。四是小规模税款以2016年5月1日后获得的住宅股权投资入股：以获得的房产股权投资入股，以获得的全数本息和第二类服务项目费乘以该项房产购置市价或是获得房产时的作价后的银行存款为产品营业额，依照5%的征税率排序应纳税额；自建的房产股权投资入股，以获得的全数本息和第二类服务项目费依照5%的征税率排序应纳税额。

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二、农地增值税。《中华人民共和国财政部、税务总局相关继续实施民营企业改制重组相关农地增值税政策的通告》（税务〔2018〕57 号）第四条明确规定：“单位、个人在改制重组时以房地产业作价入股进行股权投资，对其将房地产业转移、变更到被股权投资的民营企业，暂不征农地增值税。”同时第五条明确规定“上述改制重组相关农地增值税政策不适用于于房地产业转移任意一方为房地产业合作开发民营企业的情况。”如前所述此政策明确规定，股权投资人与被股权投资人均为非房地产业合作开发民营企业时，股权投资人以国有农地股权投资入股到被股权投资民营企业名下，则不征农地增值税；股权投资人或被股权投资人有一方为房地产业合作开发民营企业时，股权投资人以国有农地股权投资入股到被股权投资民营企业名下，股权投资人必须依法交纳农地增税。具体而言，股权投资人将国有农地股权投资到被股权投资民营企业名下，农地增值税分以下三种情况处置：（1）非房地产业民营企业将国有农地股权投资入股到非房地产业民营企业名下，则非房地产业民营企业不交纳农地增值税。（2）非房地产业民营企业将国有农地股权投资入股到房地产业民营企业名下，则非房地产业民营企业必须交纳农地增值税。（3）房地产业民营企业将国有农地股权投资入股到非房地产业企业名下，则房地产业民营企业必须交纳农地增值税。

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三、民营企业所得税。《民营企业会计准则第7号——非货币性资产交换》第三条明确规定，非货币性资产交换，是指交易双方主要以存货、固定资产、有形资产和长期股权股权投资等非货币性资产进行的交换。民营企业将货物、财产用于股权投资的，应当以货物、财产的公允价值作为长期股权股权投资的入账价值，货物、财产公允价值与其账面价值的差额，计入当期损益。可见，以非货币性资产股权投资属于非货币性资产交换范畴。依照《中华民营企业所得税法实施条例》（国务院令第512号）第二十条明确规定，民营企业发生非货币性资产交换，以及将货物、财产、劳务用于捐赠、偿债、赞助、集资、广告、样品、职工福利和利润分配等用途的，应当视同产品销售货物、受让财产和提供劳务，但国务院财政、税务主管部门另有明确规定的除外。民营企业以非货币性资产对外股权投资，应对非货币性资产进行评估并按评估后的公允价值扣除征税基础后的银行存款，排序确认非货币性资产受让所得。但考虑到以非货币性资产股权投资入股没有资金流入，所以，《中华人民共和国财政部、税务总局相关非货币性资产股权投资民营企业所得税政策问题的通告》（税务〔2014〕116号）明确规定：居民民营企业以非货币性资产对外股权投资确认的非货币性资产受让所得，可在不超过5年期限内，分期均匀计入相应年度的应纳税所得额，按明确规定排序交纳民营企业所得税。但对于民营企业在对外股权投资5年内受让上述股权或股权投资收回的，应停止执行递延纳税政策，并就递延期内尚未确认的非货币性资产受让所得，在受让股权或股权投资收回当年的民营企业所得税年度汇算清缴时，一次性排序交纳民营企业所得税。税务〔2014〕116号同时明确规定：民营企业发生非货币性资产股权投资，符合《中华人民共和国财政部、税务总局相关民营企业重组业务民营企业所得税处置若干问题的通告》（税务〔2009〕59号）等文档明确规定的特殊性税务处置条件的，也可优先选择按特殊性税务处置明确规定执行。并且《税务总局相关非货币性资产股权投资民营企业所得税相关征管问题的报告书》（税务总局报告书2015年第33号）明确规定，符合税务〔2014〕116第三章档明确规定的民营企业非货币性资产股权投资犯罪行为，同时又符合《中华人民共和国财政部、税务总局相关民营企业重组业务民营企业所得税处置若干问题的通告》（税务〔2009〕59号）、《中华人民共和国财政部、税务总局相关促进民营企业重组相关民营企业所得税处置问题的通告》（税务〔2014〕109号）等文档明确规定的特殊性税务处置条件的，可由民营企业优先选择其中一项政策执行，且一经优先选择，不得改变。

“非货币性资产对外股权投资是否属于民营企业重组范畴”？中国证券监督管理委员会颁布的《上市公司重大资产重组管理办法》（中国证券监督管理委员会令第109号）第三条明确规定：“本办法适用于于上市公司及其控股或是控制的公司在日常经营活动之外购买、出售资产或是通过其他方式进行资产交易达到明确规定的比率，导致上市公司的主营业务、资产、收入发生重大变化的资产交易犯罪行为（以下简称重大资产重组）”，第十五条明确规定：“本办法第三条所称通过其他方式进行资产交易，主要包括：（一）与他人新设民营企业、对已设立的民营企业增资或是减资；（二）受托经营、租赁其他民营企业资产或是将经营性资产委托他人经营、租赁；（三）拒绝接受附义务的资产赠与或是对外捐赠资产；（四）中国证监会依照审慎监管原则认定的其他情况。”由此可见，民营企业重组主要包括非货币性资产进行股权投资，设立新的居民民营企业，或将非货币性资产注入现存的居民民营企业。非货币性资产对外股权投资属于民营企业重组范畴。

非货币性资产对外股权投资符合特殊性税务处置条件？《中华人民共和国财政部、税务总局相关民营企业重组业务民营企业所得税处置若干问题的通告》（税务〔2009〕59号）第五条明确规定：“民营企业重组同时符合下列条件的，适用于特殊性税务处置明确规定：（一）具有合理的商业目的，且不以减少、免除或是推迟交纳税款为主要目的。（二）被收购、合并或分立部分的资产或股权比率符合本通告明确规定的比率。（三）民营企业重组后的连续12个月内不改变重组资产原来的实质性经营活动。（四）重组交易对价中牵涉股权支付金额符合本通告明确规定比率。（五）民营企业重组中获得股权支付的原主要股东，在重组后连续12个月内，不得受让所获得的股权。”以资产股权投资入股，属于资产收购范畴，依照税务〔2009〕59号以及《中华人民共和国财政部、税务总局相关促进民营企业重组相关民营企业所得税处置问题的通告》（税务〔2014〕109号）明确规定，资产收购，受让民营企业收购的资产不低于受让民营企业全数资产的50%，且受让民营企业在该资产收购发生时的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%，能优先选择特殊性税务处置，即受让民营企业获得受让民营企业股权的征税基础，以被受让资产的原有征税基础确定。

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四、房产税。《房产税暂行条例》明确规定，在中华人民共和国境内转移农地、住宅权属，承受的单位和个人为房产税的税款，应当依照条例的明确规定交纳房产税。条例所称转移农地、住宅权属的犯罪行为主要包括：(一)国有农地所有权出让;(二)农地所有权受让，主要包括出售、赠与和交换;(三)住宅买卖;(四)住宅赠与;(五)住宅交换。《房产税暂行条例细则》第八条视同农地所有权受让、住宅买卖或是住宅赠与征税的犯罪行为主要包括：(一)以农地、住宅权属作价股权投资、入股;(二)以农地、住宅权属变卖;(三)以获奖方式承受农地、住宅权属;(四)以预购方式或是预付集资建房款方式承受农地、住宅权属。虽然《房产税暂行条例》及其细则均没有相关股权投资入股的政策明确规定，但是税务总局《相关以农地、住宅作价出资及租赁使用农地相关房产税问题的批复》(国税函〔2004〕322号)明确，依照《房产税暂行条例细则》第八条的明确规定，以农地、住宅权属作价股权投资入股的，视同农地所有权受让、住宅买卖征税房产税。但对以房地产业增资的，依照《中华人民共和国财政部、税务总局相关继续支持民营企业事业单位改制重组相关房产税政策的通告》（税务〔2018〕17 号）第七条明确规定：“同一股权投资主体内部所属民营企业之间农地、住宅权属的划转，主要包括母公司与其全资子公司之间，同一公司所属全资子公司之间，同一自然人与其设立的个人独资民营企业、一人有限公司之间农地、住宅权属的划转，免征房产税。母公司以农地、住宅权属向其全资子公司增资，视同划转，免征房产税。”因此，母公司以房地产业向100%控股的字公司“增资”，被股权投资人免房产税。如果是股权投资人以房地产业股权投资设立公司，则可做变通，股权投资人先以少量货币资金设立公司，再以农地向被股权投资人增资，被股权投资人就能享受免房产税的明确规定。

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五、新税。依照《中华人民共和国财政部、税务总局相关新税若干政策的通告》（税务〔2006〕162 号）的明确规定，对 农地所有权出让合同、农地所有权受让合同按产权转移书据征税新税。因此，股权投资人将农地股权投资 入股到被股权投资民营企业名下，股权投资人与被股权投资人均依照产权转移书据交纳新税，适用于税率为 0.05%。依照《中华人民共和国新税暂行条例》的明确规定，被股权投资人按实收资本与资本公积增加额交纳新税，适用于税率为 0.05%。《中华人民共和国财政部、税务总局相关对营业账簿减免新税的通告》（税务〔2018〕50号）明确规定，自2018年5月1日起，对按万分之五税率贴花的资金账簿减半征税新税，对按件贴花五元的其他账簿免征新税。因此，如前所述此政策明确规定，被股权投资人按实收资本与资本公积增加额交纳新税，依照法定税率税率0.05%减半征税。