认缴制下股权转让个人所得税如何计征

编者按：2014年《公司法》修正，将公司注册资本实缴制改成认缴制，因而当企业法人股东受让未实缴的股份时，受让总收入和生产成本怎样认定，受让股份产生的税金税怎样个人税金税在公法中争论颇大。

一、   事例引入

2019年1月，企业法人甲和乙做为股东成立A公司，注册资本1000万，均以钱款出资。股东甲认缴出资600万，占股60%，实缴资本600万；股东乙认缴出资400万，占股40%，实缴出资0万。公司章程签订合同股东乙需在2019年12月底前Caquet认缴资本。2019月底公司拥有者合法权益形成如下表所示：注册资本金资本600万，未相关股东100万。2019年11月，股东乙以0元超额受让给企业法人丙，止受让窗口期股东乙实缴出资仍为0。公法中争议最大的三种看法：

1、看法一：

   《公司法》明确规定弯果另外签订合同，股东依照实缴的出资比率勃氏增量。股东乙实缴出资为0，因而股份受让总收入为0 ，受让生产成本为0，缴税个人税金税为0。

2、看法二：

依照《税务总局股份受让税金税金税管理办法（全面实施》（税务总局报告书2014年第67号）（以下全称67号报告书）明确规定，受让总收入高于股份相关联净利润交易额应认定为总收入明显相对较低，实践中兼用净利润审定法进行审定。

受让总收入=股份相关联的净利润交易额=（600+100）*40%=280万；

受让生产成本=以钱款出资方式获得的股份，依照实际缴付的本息与获得股份直接相关的科学合理税赋之和证实股份李骞=0元。

缴税税金税=（280-0）*20%=56万元

03展毛

看法因以实缴出资比率做为认定股份受让总收入的国际标准，认定未实缴出资的股东无分红物权，从而无法对企业净利润独享基本权利。貌似有些规矩，但《公司法》反之亦然明确规定股东依照股东登记表行使职权股东基本权利，未实缴出资的股东能通过投票权控制分红，也能立刻Caquet资本以获取分红，股东实缴资本为0 不等同于受让收入为0。

看法二简单用净利润法进行审定，弊端是审定出来的总收入会高于未实缴出资股份的市场价值，易产生不科学合理的税收负担。为什么会高于市场价值，就以上例，依照净利润审定法审定的总收入为700*40%=280万。一般情况下，受让股份的新股东会继续承担出资义务，同时不考虑公司的品牌价值等因素，在公开市场环境下，新股东愿意出具的代价应当是新股东加入公司后所占有的净利润交易额-继续承担的出资义务=（700+400）*40%-400=40万，意味着该股份真正的价值为40万。采用看法二审定总收入280万元高于未实缴出资股份的市场价值40万元。

一、   股份受让总收入怎样确定

由于出资期限未到未出资和出资期限已到未出资，《公司法》等相关法律明确规定的法律义务和法律责任不一样，因而对于这三种不同的情形，需要分别阐述。

（一）出资期限未到未出资

要合法科学合理的确定股份受让总收入，我们首先要弄懂净利润审定法的初衷和原理。理性交易双方合同签订合同的股份受让本息首先应当是受让股份的公允价值。为了确保税收安全，避免为了逃避缴纳税款而签订虚假合同等情形，做为税务机关往往就以会计上“净利润”这一相对准确的指标做为审定股份受让总收入的国际标准。因为理论上来说，这部分“净利润”是归属于所有股东的，一般情况下，受让股份价格是不应该高于该依照净利润计算出来的价格的。在实缴制中，所有股东都按出资比率实缴，用净利润比率审定出来的数据至少与股份的最低市场价值相等。

用相同的思路，在认缴制中，认定股份受让总收入依然要回归到确定受让股份在公开市场上的最低价值这一初始国际标准上来。在未实际出资的情形下，受让股份的新股东会继续承担出资义务，同时不考虑公司的品牌价值等因素，在公开市场环境下，理性的新股东愿意出具的代价应当是新股东加入公司后所带来的利益，即新股东加入公司后占有的净利润交易额-继续承担的出资义务。因而受让股份在公开市场上的最低价值应当等同于新股东加入公司后占有的净利润交易额-继续承担的出资义务。笔者将此看法总结为“修正的净利润审定法”。

回到文首事例，股份受让总收入=股份在公开市场的最低价值=新股东加入公司后所占有的净利润交易额-继续承担的出资义务=（700+400）*40%-400=40万。

（二）出资期限已到未出资

根据《公司法》第二十八条：股东应当按期足额缴纳公司章程中明确规定的各自所认缴的出资额。股东不依照前款明确规定缴纳出资的，除应当向公司足额缴纳外，还应当向已按期足额缴纳出资的股东承担违约责任。第一百九十九条：公司的发起人、股东虚假出资，未交付或者未按期交付做为出资的货币或者非货币财产的，由公司登记机关责令改正，处以虚假出资金额百分之五以上百分之十五以下的罚款。

由此能看出，出资期限已到未出资是违法行为。出资期限已到未出资首先应当做的是足额缴纳，足额缴纳后就能回归到正常的处理了。如果出资期限已到原股东就是不出资怎么办？笔者认为，税务机关不应当也不会对纳税人违法行为带来的未Caquet资本这一后果进行认同。也就意味着税务机关应当按67号报告书明确规定的净利润审定法进行审定，回到文首事例，股份受让总收入等同于净利润审定法审定的总收入=700*40%=280万。

三、 股份李骞怎样确定

01 争论焦点

公法中的争论是，股份李骞是实缴的资本还是认缴的资本。依照67号报告书十五条第一款以钱款出资方式获得的股份，依照实际缴付的本息与获得股份直接相关的科学合理税赋之和证实股份李骞。股份李骞应是实缴的资本。回到文首事例，乙股份受让股份的李骞为0。

02 需要考虑受让协议是否签订合同后续出资义务的影响吗

公法中，有的学者还提出应当考量股份受让协议中是否对后续出资义务由原股东和新股东谁来承担进行签订合同。如果签订合同由原股东承担，股份李骞为认缴（实际上也等同于实缴），本事例中为400万；如果签订合同由新股东承担，股份李骞为实缴，本事例中为0元。

实际上依照“修正的净利润审定法”，股份受让协议是否签订合同后续出资义务对个人税金税的计算结果并没有影响。回到事例，股份受让总收入=股份在公开市场的最低价值=新股东加入公司后所占有的净资产交易额-继续承担的出资义务=（700+400）*40%-400=40万。

    如果签订合同由原股东承担后续出资义务，那么新股东就不会继续承担的出资义务，股份受让总收入应当做修正=（700+400）*40%=440万。股份受让生产成本=400万。应纳个人税金税=（440-400）=40*20%=8万元。

如果签订合同由新股东承担后续出资义务，股份受让总收入依然=新股东加入公司后所占有的净利润交易额-继续承担的出资义务=（700+400）*40%-400=40万。股份受让生产成本=0万。应纳个人税金税=（40-0）=40*20%=8万元。

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由此看来，在本文的看法“修正的净利润审定法”下，股份受让协议是否签订合同后续出资义务对受让环节的个人税金税计算结果并无影响，无需特别关注。因而认缴制中股份受让个人税金税个人税金税的关键是认定股份受让总收入。

四、 结语

认定股份受让总收入要回归到确定受让股份在公开市场上的最低价值这一初始国际标准上来。基于67号报告书净利润审定法的初衷和原理，在出资期限未到未出资的情形下怎样确定股份受让总收入，笔者总结了“修正的净利润审定法”，即股份受让总收入=股份在公开市场的最低价值=新股东加入公司后所占有的净利润交易额-继续承担的出资义务。

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