股权转让时,注册资本实缴、部分实缴、全部认缴应如何计算个人所得税_

采惠评测

税金税，简而言之就是对个人从事某类活动产生的茶条展开课税。茶条指的是总收入乘以生产成本后的数额。由此看来，排序税金税的核心是弄清楚总收入是啥，生产成本是啥，税金税是啥。具体到股份受让，其税金税是20%的单一税金税（归属于个人财产受让税金），总收入也是明确的（啥钱转让给别人了），唯一难以确认的是生产成本，也就是股份的李骞。

因获得股份的作者相同，因而也相关联着相同的李骞排序形式。该文章主要论述了以现金出资的形式获得股份的情况下，受让股份时税金税的排序形式。

书名如下。作者：中国税务报   作者：李霄羽、毛彪。

   未全然出资就受让股份，总收入咋审定？ 

目前企业法人0元受让股份，1元受让股份的情况非常多，不全然出资情况下怎样对受让方的股份总收入展开审定，也是一个比较自相矛盾的痛点，该文提供的排序方法基于认缴制中按照不重复课税的原则展开推论，既没有损害税款的权益，也保证了合法税赋不被冲刷，对股份受让的税收实践有一定的先进经验意义。

2014年3月1日起，开始实施的新《中华人民共和国公司法》明确规定，除法律、行政法规以及国务院决定对公司注册资本推行实缴真藓科青藓，一般推行认缴制。认缴制中，股东未完成全数出资义务就受让股份的情况大有人在，对这类股份受让该怎样审定其受让总收入，成为纳税关注的痛点，责任编辑从股份受让总收入的审定方法上侧发力，解决这一痛点。

事例

某公司2015年1月成立，注册资本为1000多万元，企业法人A与B各认缴50%，B实缴资本为500多万元，A实缴数额为0元。2015年末该公司净利润为1500多万元，其中注册资本金资本为500多万元（全数为B实际出资），存留投资收益和未重新相关股东合计为1000多万元。2016年1月，股东A将股份受让给企业法人C（约定股东A未缴出资由企业法人C承担），2016年2月，股东A向纳税备案的股份受让总收入为0元，纳税根据《税务总局关于发布〈股份受让税金税金税管理办法（全面实施）〉的报告书》（税务总局报告书2014年第67号）第十条第（一）项明确规定，备案的股份受让总收入低于股份相关联的净利润份额的，视为股份受让总收入显著相对较低，该公司的净利润为1500多万元，A相关联的净利润为1500×50%＝750（多万元），如果以0元受让，显然归属于“股份受让总收入显著相对较低”的情况，且不符合税务总局报告书2014年第67号第十一条所明确规定的情况，因而，审定A缴税税金税＝（750－0）×20%＝150（多万元）。

这对税款来说是不公平的，因为此时A只对1000多万元的存留投资收益和未重新相关股东，独享股利增量重新分配物权和剩余个人财产（赤字资本资产）重新分配物权，对B出资部份的重新分配物权与自己的未出资部份相抵销了，不能单单是就B出资的500多万元独享物权而罔顾自己未出资的事实。

同样的事例，如果C在此之前认缴增资2000多万元（1000多万元应列入注册资本金资本，1000多万元列入资本资本资产，实际出资为0），那么增资后C的股份占比为：2000÷（500＋500＋1000＋2000）＝50%，增资完成后A的股份被稀释到500＋500÷（500＋500＋1000＋2000）＝25%，此时再按照净利润法审定总收入的话，A的股份受让总收入＝1500×25%＝375（多万元），生产成本为0，缴税税金税（375－0）×20%＝75（多万元）。

这对纳税是有风险的，仅仅因为C的一笔0生产成本增资（实际出资额为0，事后还可以减资，所以C的资金生产成本为0），就使得A的股份被稀释50%，肯定会造成税款流失。

为什么出现这种情况，是不是股份受让总收入的净利润审定法失灵了呢？

笔者认为，不是净利润审定法失灵，而是在认缴制中，股份受让核算方法选择错误。根据税务总局报告书2014年第67号文件可知，股份受让总收入显著相对较低时，审定方法首先是净利润审定法，其次是类比法，主管纳税采用以上方法审定股份受让总收入存在困难的，可以采取其他合理方法审定，个人认为，此种情况符合“以上方法审定股份受让总收入存在困难”的情况，不能简单地套用净利润审定法，那么纳税应该采取何种方法对不全然出资情况下股份受让总收入展开审定呢？

第一种方法

《广东地税》曾经刊登过柯安娜的一篇文章，作者提供了一个公式：

股份相关联的净利润份额＝（发生股份受让时的公司净利润+全数股东应当缴纳的剩余出资）×受让的股份份额－受让方应当缴纳的剩余出资

C不增资的情况下：

A股份相关联的净利润份额＝（发生股份受让时的公司净利润＋全数股东应当缴纳的剩余出资）×受让的股份份额－受让方应当缴纳的剩余出资，即（1500＋500）×50%－500＝500（多万元）。由此看出，这是符合商业逻辑的。

C增资的情况下：

这种情况下，公式中的“受让方应当缴纳的剩余出资”应该做一定限定，应该是受让方在股份受让协议中明确的继承受让方未实际出资部份，并且是符合受让股份比例的未实际出资部份，如本事例中，A持有的50%的公司股份全数受让，受让方应当缴纳的剩余出资额就应该为500多万元，而不是C所有的应当缴纳的剩余出资额2500多万元；如A受让所持有的股份的一半，但是协议中要求C缴税纳A剩余未出资部份，此公式中应减少的也只是按比例重新分配的部份为500×50%＝250（万元），不能全数扣除。

A股份相关联的净利润份额＝（发生股份受让时的公司净利润＋全数股东应当缴纳的剩余出资）×受让的股份份额－受让方应当缴纳的剩余出资，即（1500＋2500）×25%－500＝500（多万元）。

第二种方法

在处理未全然出资股份受让的案件时，具体排序过程是否可以参考《关于适用〈中华人民共和国公司法〉若干痛点解释（二）》第二十二条“公司解散时，股东尚未缴纳的出资均应作为清算个人财产”的明确规定，用注册资本代替注册资本金资本，展开实缴还原，重新排序公司净利润？虽然股份受让不是解散，不需要清算，但是认缴制中出资义务还是不变的，只是出资时间跟认缴时间不一致。

根据此思路，股份受让总收入相对较低时，审定的股份受让应纳税税数额为：

应纳税税数额＝（发生股份受让时的公司净利润＋全数股东应当缴纳的剩余出资）×受让的股份份额－注册资本×受让的股份份额＝（注册资本＋资本资本资产＋存留投资收益）×受让的股份份额－注册资本×受让的股份份额＝（资本资本资产＋存留投资收益）×受让的股份份额

举例如下：

C未增资情况下：

应纳税税数额＝1000×50%＝500（多万元）；

C增资后，

应纳税税数额＝2000×25%＝500（多万元）

由此可得知，增资前后是一致的，但是此时的资本资本资产要按照1000多万元排序，虽然未实际出资。

  未出资受让股份税金税咋处理？ 

按照2014年3月1日起实施修正后的《中华人民共和国公司法》明确规定，除法律、行政法规以及国务院决定对公司注册资本推行实缴真藓科青藓，一般推行认缴制。也就是说，自2014年3月1日起，新成立的公司成立时除有特殊明确规定以外，股东可以暂不出资，公司的注册资本可以在公司章程明确规定的出资期限内由股东缴足即可。由于这样的出资形式，带来了一个新的税收痛点。有些股东在未出资或少出资的情况下受让全数股份或部份股份，那么对于这种情况，股份受让时税金税怎样处理，实务中一直存在着相同的观点。责任编辑以事例的形式分析。

事例1：未出资情况下税金税处理形式。

甲公司成立于2015年3月，股东认缴注册资本为300多万元，张某是股东之一，其持有甲公司股份20%，应出资60多万元，实际未出资。2016年11月，张某以0元的价格将持有的股份受让给与其无任何关联的王某。张某股份受让时甲公司净利润为20多万元（注册资本金资本为0元，未重新相关股东为20多万元）。

对于张某股份受让行为涉及的税金税，实务工作中，有两种观点：

第一种观点认为，张某股份受让价格为0元，既没有获得实际总收入，也没有实际出资，没有获得股份受让税金，因而，没有缴纳税金税的义务。

第二种观点则认为，按照持有股份的比例，张某对未重新相关股东20多万元独享4多万元（20×20%）的份额，而股份受让价格为0元。根据《税务总局关于发布〈股份受让税金税金税管理办法（全面实施）〉的报告书》（税务总局报告书2014年第67号）第十条第（一）项明确规定，备案的股份受让总收入低于股份相关联的净利润份额的，视为股份受让总收入显著相对较低。因而，应按第十四条明确规定的净利润审定法审定股份受让总收入，即股份受让总收入按照每股净利润或股份相关联的净利润份额审定。由此可以确认张某股份受让总收入为4多万元。

67号报告书第十五条第（一）项明确规定，以现金出资形式获得的股份，按照实际支付的价款与获得股份直接相关的合理税费之和确认股份李骞。张某的出资形式是现金，但未实际出资，应视为股份李骞为0元。在不考虑股份受让过程中涉及的其他税费情况下，张某股份受让应纳税税数额为：4－0＝4（多万元），缴税纳税金税为：4×20%＝0.8（多万元）。

以上两种观点，笔者认同第二种观点。

事例2：少出资情况下税金税处理形式。

乙公司成立于2014年6月，注册资本为500多万元，股东赵某认缴出资额为50多万元，独享10%的股份，实际出资额为5多万元。2016年10月赵某以5多万元的价格将其独享股份的50%受让给与其无任何关联的刘某，赵某受让股份时乙公司净利润为100多万元（注册资本金资本为50多万元，未重新相关股东为50多万元）。

赵某受让的股份相关联的净利润份额为：100×10%×50%＝5（多万元），股份受让总收入为5多万元，因而，不归属于受让价格显著相对较低，需要审定股份受让总收入的情况。

那么，怎样确认赵某股份受让李骞呢？赵某是以现金形式出资，实际出资5多万元，而把其独享股份的50%受让，因而，股份受让李骞应以实际出资额乘以股份受让比例来确认，即股份受让李骞为：5×50%＝2.5（多万元）。在不考虑股份受让过程中涉及的其他税费情况下，赵某股份受让应纳税税数额为：5－2.5＝2.5（多万元），缴税纳税金税为：2.5×20%＝0.5（多万元）。