【四大_税务篇】企业增资的税务风险分析

民营企业注资的地税风险分析一、赤字资本资产送股资本征税对个人所得税，减免民营企业对个人税金税

赤字资本资产主要包括原则上赤字住房资本资产金和任一赤字住房资本资产金三种，原则上赤字住房资本资产金按应缴利润率的10%抽取，总计达到注册资本的50%时可以不再抽取；任一赤字住房资本资产金抽取比率由公司股东讨论会自定。赤字资本资产的作用主要主要包括填补净亏损、扩大公司生产经营以及减少公司资本。但原则上赤字住房资本资产金送股资本时，存留的原则上赤字住房资本资产金不得多于送股前公司注册资本的25%。

　　1、赤字资本资产送股资本征税对个人税金税

依照地税总局《有关企业化民营企业送股总股本和派红肿股征免对个人税金税的通告》（国税发［1997］198号）明确规定：企业化民营企业利用赤字住房资本资产金派红肿股归属于股利、增量性质的重新分配，对对个人获得的回购股份金额，应依照20%的所得税征税对个人税金税。同时，依照地税总局《有关赤字住房资本资产金送股注册资本征税对个人税金税问题的核准》（国税函［1998］333号），公司将从应缴利润率中抽取的原则上住房资本资产金和任一住房资本资产金送股注册资本，即该公司以赤字住房资本资产金向股东重新分配了股利、增量，股东再以抢得的股利、增量减少注册资本。因而，如果股东是对个人股东，对归属于对个人股东抢得并再资金投入公司送股注册资本的部份应依照“本息、股利、增量税金”工程项目征税对个人税金税。

　　2、赤字资本资产送股资本减免民营企业对个人税金税

公司将从应缴利润率中抽取的原则上住房资本资产金和任一住房资本资产金送股注册资本，即该公司以赤字住房资本资产金向股东重新分配了股利、增量，股东再以抢得的股利、增量减少注册资本。《中华人民共和国民营企业自然律》第二十一条明确规定，具备条件的住户民营企业间的股利、增量等合法权益性收益归属于豁免收入。《中华人民共和国政府民营企业自然律实施法律法规》第五十五条明确规定：民营企业自然律第二十一条第（二）项所称具备条件的住户民营企业间的股利、增量等合法权益性收益，是指住户民营企业直接股权投资于其它住户民营企业获得的收益。《企业自然律》第二十一条第（二）项和第（三）项所称股利、增量等合法权益性收益，不主要包括连续持有住户民营企业发售股票并挂牌上市商品生产的优先股严重不足12个月获得的收益。因而，当被股权投资民营企业的赤字资本资产送股资本时，企业法人股东依照股权投资比率减少的部份注册资本减扣民营企业对个人税金税。

二、未重新相关股东送股资本征税对个人所得税，减免民营企业对个人税金税

1、未重新分配利润率送股资本征税对个人税金税

《地税总局有关进一步强化低收入者对个人税金税征税管理工作的通告》（国税发［2010］54号）指出，应强化股利、增量税金征税管理工作。重点强化金润庠公司重新分配股利、增量时的免交税金管理工作，对在境内外挂牌上市公司重新分配股利增量，应严格遵守旧有有关征免对个人税金税的明确规定。强化民营企业送股注册资本和总股本管理工作，对以未重新相关股东、赤字资本资产和除优先股折价发售外的其它资本资本资产送股注册资本和总股本的情况，应依照“本息、股利、增量税金”工程项目，依照Escrow明确规定个税对个人税金税。即法律法规仅明确规定民营企业“除优先股折价发售外的其它资本资本资产”

送股注册资本时须交纳对个人税金税。因而，对自然人股东而言，被股权投资民营企业的未重新相关股东送股资本的实质是先重新分配后股权投资，对个人股东应该交纳对个人税金税。

　　2、未重新相关股东送股资本减免民营企业对个人税金税

如果股东是企业法人或公司，被股权投资民营企业的未重新相关股东送股资本的实质也是先重新分配后股权投资，依照《中华人民共和国政府民营企业自然律》的明确规定，企业法人股东从被股权投资的住户民营企业应缴利润率抢得的股利和增量减扣民营企业对个人税金税。因而，未重新相关股东送股资本时，企业法人股东按照股权投资比率减少的部份注册资本减扣民营企业对个人税金税。

三、资本资本资产送股资本的涉税处理

　　1、“优先股折价”送股总股本减免对个人税金税，“资本折价”送股资本要征对个人税金税

总股本折价，是指金润庠公司折价发售优先股时，实际收到的款项超过优先股面值总额的金额。优先股折价，是指优先股市场价格高于面值或者每股净资产的金额。在大多数情况下是针对每股净资产而言，优先股折价主要包括总股本折价。而资本折价，是指有限责任公司在筹集资金的过程中，股权投资人的资金投入资本超过其注册资本的金额。

依照《地税总局有关企业化民营企业送股总股本和派红肿股征免对个人税金税的通告》（国税发〔1997〕198号）的明确规定，企业化民营企业用“资本住房资本资产金送股总股本不归属于股利，增量性质的重新分配，对对个人获得的送股总股本金额，不作为对个人税金，不征税对个人税金税。以及《地税总局有关原城市信用社专制为城市合作银行过程中对个人股增值税金应纳对个人税金税的核准》（国税函〔1998〕289号）明确规定，地税总局有关企业化民营企业送股总股本和派红肿股征免对个人税金税的通告》（国税发〔1997〕198号）中所表述的“资本住房资本资产金”，是指企业化民营企业“优先股折价”发售收入所形成的资本住房资本资产金。将此送股“总股本”由对个人获得的金额，不作为应税税金征税对个人税金税。并且国税发〔1997〕198号还特别强调：“与此不相符合的其它资本住房资本资产金重新分配对个人税金部份，应当依法征税对个人税金税。”《地税总局有关进一步强化低收入者对个人税金税征税管理工作的通告》（国税发〔2010〕54号）再次明确明确规定，对以未重新相关股东、赤字资本资产和除“优先股折价”发售外的其它资本资本资产送股注册资本和总股本的，要依照“本息、股利、增量税金”工程项目，依照Escrow明确规定个税对个人税金税。所以，对有限公司资本折价送股实收资本，应当依照“本息、股利、增量税金”工程项目，按20%征税对个人税金税。

2、资本折价形成的资本资本资产送股资本，减免民营企业对个人税金税

依照《地税总局有关贯彻落实民营企业自然律若干税收问题的通告》（国税函［2010］79号）第四条明确规定：被股权投资民营企业将股权（票）折价所形成的资本资本资产转为总股本的，不作为股权投资方民营企业的股利、增量收入，股权投资方民营企业也不得减少该项长期股权投资的计税基础。基于此明确规定，公司以股权（票）折价所形成的资本资本资产送股总股本，股权投资民营企业不作为民营企业对个人税金税的应税或豁免收入处理，因而，对股权投资双方而言不存在民营企业对个人税金税交纳及免交问题。即资本折价形成的资本资本资产转为总股本在地税上不确认收入也不交纳民营企业对个人税金税，更不能减少股权投资方的长期股权股权投资计税成本。

　　3、不能送股资本的资本资本资产若送股需缴民营企业对个人税金税

依照现行的会计准则，个别类型的资产在持有期间产生的增值暂时计入了资本资本资产，从属性上归属于“未实现收益”，增值部份待资产处置即收益真正实现时方能确认损益，在资产处置前，不能送股资本。若民营企业将其进行了送股资本，事实上是将相应的资产处置收益提前予以了确认，并用之送股了资本，自然需要交纳民营企业对个人税金税。

第一种情形，采用合法权益法核算的长期股权股权投资因被股权投资方除净损益以外所有者合法权益的其它变动产生的资本资本资产，不得送股资本，若民营企业用于送股资本，应交纳民营企业对个人税金税。

依照《民营企业会计准则第2号——长期股权股权投资》明确规定：“长期股权股权投资采用合法权益法核算的，被股权投资单位除净损益以外所有者合法权益的其它变动，民营企业按持股比率计算应享有的份额计入资本资本资产，处置该项股权投资时应当将原计入所有者合法权益的部份按相应比率转入当期损益”，可见该项资本资本资产是不能送股资本的，只能在处置时转入收益，计入股权转让税金交纳民营企业对个人税金税。

第二种情形，可供出售金融资产在资产负债表日的公允价值大于其账面价值的差额产生的资本资本资产，不得送股资本，若民营企业用于送股资本，应交纳民营企业对个人税金税。

《中国证券监督管理工作委员会对〈会计问题征询函〉的复函》（会计部函[2008]50号）明确规定：“可供出售金融资产公允价值变动形成的利得或损失，除减值损失和外币货币性金融资产形成的汇兑差额外，应当直接计入所有者合法权益（其它资本资本资产）。在相关法律法律法规有明确明确规定前，上述计入其它资本资本资产的公允价值变动部份，暂不得用于送股股份；以公允价值计量的相关资产，其公允价值变动形成的收益，暂不得用于利润率重新分配。”明确规定，该项资本资本资产应直接计入所有者合法权益（其它资本资本资产）。在相关法律法律法规有明确明确规定前，这部份差额暂不得用于送股资本。

第三种情形，自用房地产或存货转换为采用公允价值模式计量的股权投资性房地产，转换日的公允价值大于其账面价值的差额产生的资本资本资产，不得送股资本，若民营企业用于送股资本，应交纳民营企业对个人税金税。

　　依照《民营企业会计准则第3号——股权投资性房地产》明确规定，该项资本资本资产应于处置该股权投资性房地产时转入当期损益，故不得用于送股资本。

　　第四种情形，金融资产重分类时的差额产生的资本资本资产，不得送股资本，若民营企业用于送股资本，应交纳民营企业对个人税金税。

依照《民营企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》明确规定，在该金融资产被处置时转出，计入当期损益，在金融资产被处置前不得送股资本。

小结

　　民营企业利用存留收益和资本资本资产送股资本，应视具体情况按税收法律法规的要求进行地税处理，若处理不当，就会给民营企业和股东带来地税风险。

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