关于“不公允增资”的荒谬——来自业界“三师”的批判

有关“不合理性注资”的可笑

杨升军  

前一阵，一公司业务办理有关人员来找我，说该公司遇到一地税问题需要帮助：该公司原帐面净利润2000多万元，如果处理了公司现有项目可能达到20000多万元，但公司产业发展过程出现了困局，为了公司长远规划产业发展，公司引入国内知名品牌做为战略投资，知名品牌出资2100多万元注资该公司，占到51%的股权比率，且将公司划归知名品牌所在集团，在品牌、资金、管理工作上由该知名品牌全面管理工作，经过一年的营运，该公司业务、利润得到很大的提升，原股东斩获极为大，投资收益大于原处理投资收益20000多万元，然而，这时有两个有关地税机关先后找出该公司，说知名品牌介入时是“不合理性注资”，应当按股权转让纳所得税。我听到真的是很奇怪，问该业务办理有关人员，他们的依据是什么，他说地税局主要参照某县地税局的两个明确规定。曾经听说过“不合理性注资”那个说法，但一直没有机会科学研究，正好有那个事例，我才有时间深入地科学研究了一下。

一、“不合理性注资”的来历

根据该业务办理有关人员提供的蛛丝马迹，我找出“不合理性注资”的来历。其源于某市地税局2014所得税热点政策概要第二期第8条，并谓：

“8、问：民营企业注资，尤其是不同比率的注资情形，引起原股东股本结构发生改变，经咨询工商局，其认为该犯罪行为并非股权转让，所得税如何处理？

答：1、对以大于或等于公司作价净利润合理性商业价值的产品价格注资犯罪行为，不属于股权转让犯罪行为，SUGOCA所得税。

上述行为高于作价净利润帐面商业价值部份应扣除资本资本资产，对企业化民营企业，该部份资本资本资产在以后转注资本时SUGOCA税所得税；对其它公有制民营企业，该部份资本资本资产转注资本时需按照“本息、股利、增量所得税”土地税征税所得税。

2、对以拉沙泰格赖厄县注资或以低于作价净利润合理性商业价值的产品价格注资犯罪行为，原股东实际占有的公司净利润公允商业价值发生转移的部份应明文禁止转让犯罪行为，明定劳工法有关明确规定征税所得税。”

看季莫菲概要，心情极为难以平淡，这并非相当于修法吗？我国法制社会的建立这般艰困！两个从程序上到内容上都这样严重违规的东西，为什么会出台且没有单位纠偏，还有其它省地税局部门在提及！做为两个从事地税学习科学研究的法律人，我真的自己有权利、有责任将该概要披露并进行充分预测，以告天下地税有关人员，民营企业经营实在不容易，不要再以此袭扰了！

二、该概要的正当性预测

（一）该概要是个什么鸟？

为了对下级机关指导，部份市级以上行政机关创办了“政策解答”“政策概要”等专刊，这些专刊代表该辖区内对某些政策口径的掌握，不针对特定人，在辖区内具有广泛性，下级机关会参照这些口径从事行政犯罪行为，因此，对行政当事人具有普遍约束力，是两个抽象性的行政犯罪行为。抽象性犯罪行为包括制定法律、法规、规章、及规范性文件，根据有关法律，市级地税机关仅有制定规范性文件的权力，因此，如果突破上级明确规定以“政策概要”的形式出台普遍约束力的政策口径，等同于制定规范性文件。《税收规范性文件制定管理工作办法》第二条明确规定“本办法所称税收规范性文件，是指县以上地税机关依照法定职权和明确规定程序制定并发布的，影响地税行政相对人权利、权利，在本辖区内具有普遍约束力并反复适用的文件。”从概念上讲，那个概要实质上符合规范性文件的定义。而且在省级以下地税部门，“解答”“概要”一定程度上与规范性文件作用相提并论（比如营改增后，各省出台的政策“解答”等），制定“概要”的同级及其下级部门均要以其做为执法依据，而执法的对象是广大纳税人，在本辖区具有普遍约束力并反复适用，是一种影响广大行政对象的税收修法犯罪行为。之所以“概要”未使用规范性文件的格式，一定是制定机关故意规避规范性文件制定的要求，免去合法性审查、备案等重要的、难以被批准的程序。

（二）该“概要”的正当性预测

1、该“概要”已经严重违反《中华人民共和国所得劳工法》、《公司法》

《所得劳工法》第二条以列举的方式明确规定了所得税的征税范围，共11个土地税，不包括注资，我国实行税收法定，《所得劳工法》没有明确规定土地税的，不能创设土地税。根据上述概要第2款，“对以拉沙泰格赖厄县注资或以低于作价净利润合理性商业价值的产品价格注资犯罪行为，原股东实际占有的公司净利润合理性商业价值发生转移的部份应明文禁止转让犯罪行为”，该款是要将某些注资明文禁止转让犯罪行为！看一下劳工法上的“明文禁止”，增值税、民营企业所得税都有“明文禁止”的明确规定，“明文禁止”的前提条件是某些资产发生了转移，然而注资本身，原股东股权并没有转移，真是主体不分、概念不清，我可以大胆地说，制作该概要的人不懂《公司法》且对注资与股权转让没有基本认识。“民营企业注资，尤其是不同比率的注资情形，引起原股东股本结构发生改变，经咨询工商局，其认为该犯罪行为并非股权转让”，这些问题还需要问工商局，难道地税局没有法律顾问？难道制定这些带有贬损公民权益文件的有关人员对基本法律都不掌握？注资与股权转让具有本质的区别，一是注资与股权转让的当事人不同，注资是股东与被投资单位之间的投资关系，注资是创设股权的犯罪行为，不注资的股东并非该注资法律犯罪行为的当事人，而转让是对原有财产权利改变所有人的犯罪行为，股权转让是原股东向他人转让股权的犯罪行为，转让的当事人是新旧股东。股东与被投资单位之间的法律犯罪行为，怎能牵扯到其它股东？二是两种犯罪行为的决定权不同，注资需要股东会决议持有表决权三分之二以上股东通过，即不同意的股东也应按决议的内容承受结果，而股权转让则需要转让方双方同意，而且有效的转让民事法律犯罪行为需要“意思表示真实”，任何一方不同意转让都无法实现转让。三是受益人不同，注资后被投资单位的民事犯罪行为能力、抵御风险的能力会得到增强，直接受益人是被投资单位，至于是否有利于原股东，注资时还无法预料，原股东对被投资单位的净利润所享有的权利只有等到分红和处理时才能体现。因此，对那些不同意注资的、又分红无望的股东，地税机关在注资时要求按“财产转让所得”纳所得税的做法无疑是对其雪上加霜！

2014年国家地税总局发布了《股权转让所得所得税管理工作办法（试行）》的公告（国家地税总局公告2014年第67号），该公告第三条明确规定了股权转让的7种情形，7种情形的共同点均是“转移”股权，对没有转移股权的犯罪行为没有触及。反观该“概要”，它逾越了67号公告明确规定的股权转让的范围，显然即违规也不符合国家地税总局的纳税文件。难道是地税总局没有考虑到“不合理性注资”这类事情吗，显然并非，地税总局在67号公告第三条紧紧扣住“股权转移”那个基本概念，避免违反上位法。

2、该“概要”违反了《税收征管法》

是谁给了该局“明文禁止转让犯罪行为”的权利？《税收征管法》第三条明确规定“税收的开征、停征以及减税、免税、退税、补税，依照法律的明确规定执行;法律授权国务院明确规定的，依照国务院制定的行政法规的明确规定执行。任何机关、单位和个人不得违反法律、行政法规的明确规定，擅自作出税收开征、停征以及减税、免税、退税、补税和其它同税收法律、行政法规相抵触的决定。”对注资征税所得税，相当于对“税收的开征”，这本身就是“同税收法律、行政法规相抵触的决定”，是严重违反《税收征管法》的行为。

3、制作该“概要”与依法制国、建设法制政府的国策背道而驰，是一种滥用职权的犯罪行为

行政执法坚持“法无授权即为禁止”的原则，应严格按照权力清单行使赋予的行政权。《中共中央有关全面推进依法制国若干重大问题的决定》（2014年10月23日中国共产党第十八届中央委员会第四次全体会议通过）指出“行政机关不得法外设定权力，没有法律法规依据不得作出减损公民、法人和其它组织合法权益或者增加其权利的决定。”《国务院有关加强法制政府建设的意见》（国发〔2010〕33号）指出“地方各级行政机关和国务院各部门要严格依法制定规范性文件。各类规范性文件不得设定行政许可、行政处罚、行政强制等事项，不得违规增加公民、法人和其他组织的权利。”中共中央、国务院很重视各种类型影响广大公民合法权益的规范性文件的制定，违规出台影响公民权益的规范性文件对建设法制政府没有半点好处，可能会极大地降低政府公信力，扰乱纲常。在编写该文时，很高兴看到国务办公厅发布《国务院办公厅有关加强行政规范性文件制定和监督管理工作工作的通知》（国办发〔2018〕37号），该《通知》第一条“严格依法行政，防止乱发文件”第（一）项明确规定“严禁越权发文。坚持法定职责必须为、法无授权不可为，严格按照法定权限履行职责，严禁以部门内设机构名义制发行政规范性文件。要严格落实权责清单制度，行政规范性文件不得增加法律、法规明确规定之外的行政权力事项或者减少法定职责；……；不得违规减损公民、法人和其它组织的合法权益或者增加其权利，侵犯公民人身权、财产权、人格权、劳动权、休息权等基本权利”

综上所述，制定这种概要已经严重违反法律、法规及上级机关规范性文件，背离我国依法制国的国策，是侵害纳税人利益的滥用职权犯罪行为，是“污染水源”的犯罪行为，后果极为严重！建议地税总局对该类事件进行纠偏，并对有关责任人追责！这种犯罪行为除影响政府公信力外，还会影响经济的繁荣与产业发展，建议当地政府进行调查，为民营企业营造宽松的社会环境！

三、能够产生这样问题的原因预测

（一）法律素质低下，法制意识淡泊

我国实行国家统一的法律制度，由全国人大及其常委制定法律，全国人大常委会有权对修法进行解释，最高人民法院、最高人民检察院可作出属于审判、检察工作中具体应用法律的解释，国务院可为执行法律明确规定或人大授权制定行政法规，行政法规的解释权归制定机关。行政机关属于行政法规的执行机关，严格按照法律、法规明确规定依法行政，国家对行政机关实行权力清单制度，行政机关坚持法定职责必须为、法无授权不可为，严格按照法定权限履行职责。依法行政是行政权力的底线，然而，部份执法有关人员目无法纪，素质低下，法制意识淡泊，对当事人利益漠不关心，致使屡屡侵害当事人利益。

（二）部门利益、个人利益思想严重，行政犯罪行为肆意越界

1、不能戴上有色眼镜，不能“有罪推定”

我们不能否认一些民营企业存在偷逃税的现象，但不能戴上有色眼镜，认为每两个民营企业每天都在偷逃税，不能“有罪推定”。我们要以实际发生的事实为依据，以法律为准绳，不能臆测。虽然《民营企业所得劳工法》明确规定有特别纳税调整，但是仅限于关联方之间，在工作中，我们还是要有一些基本常识的，两个不相干的民营企业无论怎么注资，也不存在利益转嫁，凭什么明文禁止转让。

2、是否合理性应当由谁做主？

民营企业在经营过程中，引入战略投资等股权重组一定情况下是极为必要的，甚至是迫不得已的，民营企业有自己的战略考虑，是否合理性的标准每个人都不一样，考虑全面的人可能考虑到品牌、资金、营运、管理工作等各方面资源，有的人可能考虑的较少，有时候某些民营企业仅为解决暂时困难，也得引入战略投资，难道用一种办法就能计算比较是否合理性？有时候想的不可能都能实现，我原来想引入投资能带来好处，但后来因各种原因没有实现，你就认为是不合理性了？再者，有些账并非都可以用经济衡量的，有些是当前无法衡量的。假使能够衡量，你是采用资产评估的方法还是股权商业价值评估，怎样就能够测算两个准确的商业价值比较？总的来说，是否合理性不应该由地税局做主，地税行政犯罪行为应当有界限！

3、“感觉有问题”，不能进行认真预测

针对所谓“不合理性注资”的问题，我与一些地税有关人员包括一些地税师进行过探讨，得到的答复很多是“感觉有问题”，比如本文前所述的事例。“注资合理性净利润20000多万元，新股东出资2100多万元就能占51%，显然有问题，这一定是利益转嫁”。存在这种理解的另外两个原因是，这些有关人员仅看到有形资产，没有站在民营企业的角度看问题，民营企业重组会考虑很多因素，除了有形资产外，民营企业会考虑重组后品牌优势会增加、资金会宽松、项目会长远规划产业发展，重组后整个蛋糕会做大，整体利益会增加。原股东都认为投资收益增加了，地税有关人员却说“你利益转嫁了”，这种思考才有问题！地税有关人员考量是否减少了税收，应当以纳税基础做为标准，应当对注资前后纳税基础进行比较，从总体上看，注资只会使纳税基础增加，并不能使所得税纳税基础减少。“感觉有问题”只能说某些专业有关人员并没有达到专业有关人员的标准，没有更好掌握劳工法，没有用劳工法的逻辑预测问题、判断问题。