增资还是划转,一文带你了解涉税处理差异

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当前，民营控股公司外部、同一个股权投资市场主体间资源整合民营企业资源、强化销售业务构架的销售业务越来越多，这其中奥尔奈会涉及土地、住宅土地权属的转移，这时沈重的税赋经济负担就成了绊脚石。一般来说，注资和划拨是进行金融重组与产业布局的三种主要形式。责任编辑带你概要介绍一下三种形式的课税处理差别。

民营企业个人税金税

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（一）基本经济政策明确规定

《地税总局有关民营企业处理金融资产个人税金税处理难题的通告》（国税函〔2008〕828号）第三条明确规定：“民营企业将金融资产传唤别人的以下情况，因金融资产使用土地权属已发生发生改变而不属于外部处理金融资产，应按明确规定明文禁止产品销售证实收入。（一）用作市场营销或产品销售；（二）用作言谈交际；（三）用作老干部奖赏或社会福利；（四）用作股利分配；（五）用作对内捐献；（六）其他发生改变金融资产使用土地权属的商业用途。”

在形式化地税处理下，无论注资，却是划拨，除梅塞县明确规定外，均应按照被传唤金融资产的合理性价值证实产品营收。以下重点介绍局限性地税处理的原则和方法。

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（二）以房产出资入股的民营企业个人税金税处理

为在一定程度上减轻出资入股各个环节无投资收益而造成的民营企业课税资金压力，《中华人民共和国财政部、地税总局有关非汇率性金融资产股权投资民营企业个人税金税经济政策难题的通告》（地税〔2014〕116号）第二条明确规定：“居民民营企业（以下简称民营企业）只以汇率性金融资产对内股权投资证实的非汇率性金融资产受让税金，可在不超过5年期内，分期付款光滑扣除相应本年度的应课税艺术论，按明确规定计算交纳民营企业个人税金税。”

同时，地税〔2014〕116号文第六条还明确规定：“民营企业发生非汇率性金融资产股权投资，符合《中华人民共和国财政部地税总局有关民营企业重组销售业务民营企业个人税金税处理若干难题的通告》（地税〔2009〕59号）等文件明确规定的局限性地税处理条件的，也可选择按局限性地税处理明确规定执行。”即“金融资产收购，受让民营企业收购的金融资产不低于受让民营企业全部金融资产的50%，且受让民营企业在该金融资产收购发生时的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%”，可以选择局限性地税处理：①受让民营企业取得受让民营企业股权的计税基础，以被受让金融资产的原有计税基础证实。②受让民营企业取得受让民营企业金融资产的计税基础，以被受让金融资产的原有计税基础证实。

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（三）房产划拨的民营企业个人税金税处理

对于金融资产划拨涉及的民营企业个人税金税处理，目前主要的经济政策依据是《中华人民共和国财政部、地税总局有关促进民营企业重组有关民营企业个人税金税处理难题的通告》（地税〔2014〕109号）和《地税总局有关金融资产（股权）划拨民营企业个人税金税征管难题的公告》（地税总局公告2015年第40号）。

根据地税〔2014〕109号文第三条的明确规定，对100%直接控制的居民民营企业之间，以及受同一个或相同多家居民民营企业100%直接控制的居民民营企业之间按账面净值划拨股权或金融资产，凡具有合理商业目的、不以减少、免除或者推迟缴课税款为主要目的，股权或金融资产划拨后连续12个月内不发生改变被划拨股权或金融资产原来实质性经营活动，且划出方民营企业和划入方民营企业均未在会计上证实损益的，可以适用局限性地税处理，总体的处理思路是：划出方民营企业和划入方民营企业均不证实税金，而是采用计税基础结转的地税技术处理，划入方把相关金融资产在划出方的计税基础承接过来。

若不满足局限性地税处理条件的，则适用形式化地税处理。这里以母公司向全资子公司划拨金融资产为例说明：一种情况是母公司取得了子公司100%股权对价，母公司应按划拨金融资产的合理性价值作明文禁止产品销售处理，并按合理性价值确认取得长期股权股权投资的计税基础，若满足地税〔2014〕116号的条件还可选择适用不超过5年内递延课税的明确规定；子公司则按合理性价值证实划入金融资产的计税基础。另一种情况是母公司划拨金融资产未取得任何形式的对价，则母公司应按划拨金融资产的合理性价值作明文禁止产品销售处理，子公司则按合理性价值证实划入金融资产的计税基础。

增值税

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（一）基本经济政策明确规定

《中华人民共和国财政部、地税总局有关全面推开营业税改征增值税试点的通告》（地税〔2016〕36号）是全面营改增之后的基础性文件。

《营业税改征增值税试点实施办法》（地税〔2016〕36号文附件一）第十、十一条明确规定，产品销售服务、无形金融资产或者房产，是指有偿提供服务、有偿受让无形金融资产或者房产；有偿，是指取得汇率、货物或者其他经济利益。

《营业税改征增值税试点实施办法》（地税〔2016〕36号文附件一）第十四条明确规定，单位或者个人向其他单位或者个人无偿受让无形金融资产或者房产，明文禁止产品销售，但用作公益事业或者以社会公众为对象的除外。

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（二）以房产出资入股的增值税处理

以房产出资入股属于增值税征税范围，应征增值税。注意地税〔2016〕36号文并未将房产出资入股行为按照明文禁止产品销售处理，而是界定为有偿受让房产。这是因为，出资入股换取的是被股权投资民营企业的股权或者股份，这属于“其他经济利益”。

对出资行为征收增值税，这是由增值税的性质和原理决定的，环环抵扣的链条不能轻易断裂。股权投资方证实了销项税额或者应课税额，可以给被股权投资民营企业开具增值税专用发票，作为抵扣进项税额的凭据，总体上，不增加增值税税负。

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（三）房产划拨的增值税处理

同理，房产的划拨行为也属于增值税的征税范围，只不过划拨行为是按照明文禁止产品销售处理征收增值税的。这里常被问到的一个难题是，如果划拨的标的物不仅仅涉及房产，还包括与之相关联的债权、债务以及人员，是否适用《营业税改征增值税试点有关事项的明确规定》（地税〔2016〕36号文附件二）第二条第（二）款有关不征增值税的情况呢？即在金融重组过程中，通过合并、分立、出售、置换等形式，将全部或者部分实物金融资产以及与其相关联的债权、负债和劳动力一并受让给其他单位和个人，对其中涉及的房产、土地使用权受让行为，不征收增值税。这时，有地税机关会着重把握两点：一是必须“在金融重组过程中”，但有关什么是金融重组却众说纷纭；二是金融重组的形式该条款为正列举，但划拨这种形式并不在其中，从而给人、财、物一并划拨不征税条款的适用带来了障碍。

最后，却是呼吁一下，虽然注资、划拨行为征税，从整体上没有增加增值税税负，但却会增加民营企业资金压力。鉴于金融资产划拨销售业务，尤其是政府部门主导下金融资产划拨，毕竟不同于一般的金融资产受让行为，因此，有必要对一些符合条件的金融资产划拨行为给予增值税特殊处理的待遇。

土地增值税

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（一）基本经济政策明确规定

《中华人民共和国土地增值税暂行条例》（国务院令第138号）第三条明确规定，受让国有土地使用权、地上的建筑物及其附着物并取得收入的单位和个人，为土地增值税的课税义务人。

《中华人民共和国土地增值税暂行条例实施细则》（财法字〔1995〕6号）第三条明确，受让国有土地使用权、地上的建筑物及其附着物取得收入，是指以出售或者其他形式有偿受让房地产的行为。不包括以继承、赠与形式无偿受让房地产的行为。

看来，判断是否属于土地增值税征收范围的关键词是“有偿受让”。那么，对金融资产无偿划拨行为应该不予征税，但真的如此吗？

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（二）金融资产划拨是否征税存争议

实务中，对金融资产无偿划拨行为是否征收土地增值税却存在巨大争议。争议的源头在于《中华人民共和国财政部、地税总局有关土地增值税一些具体难题明确规定的通告》（地税字〔1995〕48号）第四条。该条指出，《实施细则》所称的“赠与”仅指如下情况：一是房产所有人、土地使用权所有人将住宅产权、土地使用权赠与直系亲属或承担直接赡养义务人；二是房产所有人、土地使用权所有人通过中国境内非营利的社会团体、国家机关将住宅产权、土地使用权赠与教育、民政和其他社会社会福利、公益事业。这里金融资产无偿划拨并未列入不征土地增值税的情况。再看去年发布的《中华人民共和国财政部、地税总局有关继续实施民营企业改制重组有关土地增值税经济政策的通告》（地税〔2018〕57号），该文件也未对金融资产划拨是否征税进行明确。这使得目前各地出现了不同的经济政策执行口径，有的地方征税，有的地方不征税，还有的地方只对国有金融资产划拨给予不征税的待遇。

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（三）注资行为暂不征税

对注资行为暂不征税的明确规定倒是很明确。地税〔2018〕57号文第四条明确规定，单位、个人在改制重组时以房地产作价入股进行股权投资，对其将房地产转移、变更到被股权投资的民营企业，暂不征土地增值税。当然，房地产开发民营企业除外。不过呢，就算房地产开发民营企业不能适用，如果从取得土地、住宅土地权属到用土地、住宅土地权属进行注资，这期间时间跨度不长的话，也不会有太大的增值额。

有人从注资行为暂不征税的明确规定中寻找到了对金融资产划拨行为暂不征税的依据，有观点认为，如果在母公司向其全资子公司的金融资产划拨过程中，母公司获得了100%股权支付，则等同于注资，可以适用上述暂不征税的明确规定。

契税

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（一）基本经济政策明确规定

《中华人民共和国契税暂行条例》（国务院令第224号）第三条明确规定，转移土地、住宅土地权属的行为，包括出售、赠与和交换。

《中华人民共和国契税暂行条例细则》（财法字〔1997〕52号）第八条明确，以土地、住宅土地权属作价股权投资、入股，明文禁止土地使用权受让、住宅买卖或者住宅赠与征税。

由此看来，在一般情况下，无论注资，却是划拨，只要涉及土地、住宅土地权属的转移，均属于契税征税范围。

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（二）特定的同一个股权投资市场主体外部所属民营企业之间土地、住宅土地权属划拨，免税

为支持民营企业改制重组，《中华人民共和国财政部、地税总局有关继续支持民营企业、事业单位改制重组有关契税经济政策的通告》（地税〔2018〕17号）第六条第二款明确规定，“同一个股权投资市场主体外部所属民营企业之间土地、住宅土地权属的划拨，包括母公司与其全资子公司之间，同一个公司所属全资子公司之间，同一个自然人与其设立的个人独资民营企业、一人有限公司之间土地、住宅土地权属的划拨，免征契税”。

回顾民营企业改制重组契税经济政策的演进历程，经历了从“无偿划拨免税”到“划拨免税”的变化过程。不禁要问，划拨还可以分为有偿划拨和无偿划拨吗？其实这已经从民营企业个人税金税经济政策明确规定中得到佐证：母公司向其全资子公司划拨，可以取得100%股份支付，也可以不取得任何股份支付和非股份支付。也就是说，划拨可以有偿，也可以无偿。结合契税的经济政策明确规定看，可以享受契税优惠的土地、住宅土地权属划拨，既可以是有偿的，也可以是无偿的。

经济政策链接：《中华人民共和国财政部、地税总局有关民营企业以售后回租形式进行融资等有关契税经济政策的通告》（地税〔2012〕82号 ）第六条：“个体工商户的经营者将其个人名下的住宅、土地土地权属转移至个体工商户名下，或个体工商户将其名下的住宅、土地土地权属转回原经营者个人名下，免征契税。合伙民营企业的合伙人将其名下的住宅、土地土地权属转移至合伙民营企业名下，或合伙民营企业将其名下的住宅、土地土地权属转回原合伙人名下，免征契税。”

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（三）母公司以土地、住宅土地权属向其全资子公司注资，免税

地税〔2018〕17号文新增第六条第三款：“母公司以土地、住宅土地权属向其全资子公司注资，明文禁止划拨，免征契税”。从“划拨免税”到“注资比照划拨免税”，这又是一次经济政策演进的飞跃，一举扫清“划拨是否必须无偿”“注资是否属于划拨”等诸多争议。

在经济政策适用过程中需要注意，一是注资免征契税必须是母公司向其全资子公司的股权投资；二是注资免征契税并没有将房地产开发民营企业排除在外的适用限制。

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（四）其他免税思路

不属于上述特定的同一个股权投资市场主体外部所属民营企业之间土地、住宅土地权属划拨，有无其他免税思路？看一下地税〔2018〕17号文第六条第一款：“对承受县级以上人民政府或国有金融资产管理部门按明确规定进行行政性调整、划拨国有土地、住宅土地权属的单位，免征契税”。这条明确规定主要解决的是政府部门主导下的土地、住宅土地权属划拨的契税处理难题。政府部门主导下的金融资产划拨，既包括政府部门划拨给民营企业，也包括民营企业之间的划拨。这一类划拨如果能够取得县级以上人民政府或国有金融资产管理部门出具的有关金融资产行政性调整、划拨的相关文件，则即使金融资产划入方和划出方没有任何关联也可以适用免征契税经济政策。

印花税

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（一）股权投资入股协议（合同）是否贴花

《地税总局有关印花税若干具体难题的解释和明确规定的通告》（国税发〔1991〕155号）第十条明确：“‘财产使用权’转移书据的征税范围是：经政府管理机关登记注册的动产、房产的使用权转移所立的书据，以及民营企业股权受让所立的书据。”据此，以土地、住宅土地权属出资入股，在办理土地、住宅土地权属登记手续时，应按照“产权转移书据”税目，按明确规定贴花。

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（二）土地、住宅土地权属划拨是否贴花

一般认为，因《中华人民共和国财政部、地税总局有关民营企业改制过程中有关印花税经济政策的通告》（地税〔2003〕183号）明确只针对“经县级以上人民政府及民营企业主管部门批准改制的民营企业”而显得适用范围偏窄。民营企业因土地、住宅土地权属划拨而签订的产权转移书据属于印花税征税范围，但对于无偿划拨而言，划拨协议记载的金额为零，计算税款也相应为零，也就无需再贴花完税了。

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（三）资金账簿印花税难题

无论是注资，却是划拨，只要金融资产接受方在会计核算上作增加“实收资本”或者“资本公积”处理，记载资金的账簿就需要贴花。根据《中华人民共和国财政部、地税总局有关对营业账簿减免印花税的通告》（地税〔2018〕50号）的明确规定，自2018年5月1日起，对按万分之五税率贴花的资金账簿减半征收印花税。

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