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公积金转增注册资本若干问题探析

作者： admin 发布日期： 2023-02-16

《公司法》第二百六十八条明确明文规定了，公司的住房资本资产金能转成减少公司资本。

然而，在公法中，很多公司经营方式者、运营者乃至法律条文从业者，既不极为明确住房资本资产金的基本概念，也不极为介绍住房资本资产金转成公司注册资本的业务流程，更不介绍股东是否需要就此类送股注册资本行为交纳税赋难题。

责任编辑弯果上述公法难题做一探讨，以求能找出公司经营方式者、运营者心中的疑惑，以便他们快速作出正确的决策，促进公司的良性循环经营方式与发展。

一、公司住房资本资产金之基本概念理清

住房资本资产金又称为超额，总体上来说，晋朝人公司为了巩固自身的财产基础，提高公司的信用和防范意外净亏损，依法律条文和公司章程的明文规定，在公司资本以外蓄积的资金，又称为附带资本。

在《公司法》和有关法律条文法规中，涉及到公司公积金的基本概念有原则上住房资本资产金、任一住房资本资产金、资本住房资本资产金和赤字住房资本资产金，那么那些住房资本资产金的含义和联系与区别在哪里呢？

《公司法》第二百六十六条首款明文规定，公司分配当年应缴利润率时，应抽取利润率的百分之三十列为公司原则上住房资本资产金，公司原则上住房资本资产金累计额为公司注册资本的百分之三十以上的，能不再抽取；其此条第二款明文规定，公司从应缴利润率中抽取原则上住房资本资产金后，经股东会或是股东颐利，还能从应缴利润率中抽取任一住房资本资产金。第十四条第二百六十八条明文规定，金润庠公司以少于股票每张金额的发售价格发售股份所得的折价款和国务院本级明文规定列为资本住房资本资产金的其它收入，应列为公司资本住房资本资产金。同时，第十四条第二百六十八条明文规定，公司的住房资本资产金用作填补公司的净亏损、不断扩大公司制造经营方式或是转成减少公司资本；但，资本住房资本资产金严禁用作填补公司的净亏损。

企业组织机构[会计专业(2000)25号]第八十二条明文规定，资本资本资产主要包括资本（或总股本）折价、拒绝接受捐献资产、拨出转至、本币资本换算超额等。《中小企业财务报告》（会计专业〔2011〕17号）第三十九条明文规定，资本资本资产，是指中小企业收到的投资人出资额少于其在注册资本或总股本中所占份额的部分，中小企业的资本资本资产严禁用作填补净亏损。其Arracourt明文规定，赤字资本资产，是指中小企业按照法律条文明文规定在应缴利润率中抽取的原则上住房资本资产金和任一住房资本资产金。

由此看来，公司的住房资本资产金依据其抽取来源不同，能分为资本住房资本资产金与赤字住房资本资产金。资本住房资本资产金，其主要源于投资人的折价资本资金投入，其给公司的增值是投资人资金投入资本本身所引起，其它还源于拒绝接受现金捐献、拨出转至、本币资本换算超额等，但那些与公司的制造经营方式公益活动没有间接关系。赤字住房资本资产金主要包括原则上赤字住房资本资产金和任一赤字住房资本资产金，其源于公司经营方式所产生的应缴利润率，其与公司的制造经营方式公益活动间接有关。公司的住房资本资产金能用作填补公司的净亏损、不断扩大公司制造经营方式或是转成减少公司资本，但，资本住房资本资产金严禁用作填补公司的净亏损。

为了读者更清晰的看到各住房资本资产金的联系与区别，现将各住房资本资产金列表说明如下

住房资本资产金类型

资金来源

抽取比例

资金用途

资本住房资本资产金

资本/总股本的折价资金投入、现金捐献、拨出转至、本币资本换算超额等

—

（1）转成减少公司资本；

（2）不断扩大公司制造经营方式；

（3）填补公司的亏损（不适用作资本住房资本资产金）

赤字住房资本资产金

原则上住房资本资产金

公司应缴利润率

当年应缴利润率的10%，累计少于注册资本的50%以上时可不再抽取

任一住房资本资产金

无限制，但需先抽取原则上住房资本资产金

二、住房资本资产金送股注册资本

如前所述，无论是资本住房资本资产金还是赤字住房资本资产金，其均能用以送股公司注册资本，以减少公司的信用。

但法律条文根据住房资本资产金的不同类型，对公积金送股注册资本做了适当限制。《公司法》第二百六十八条第二款明文规定，原则上住房资本资产金转成资本时，所留存的该项住房资本资产金严禁少于送股前公司注册资本的百分之二十五。因此，在利用原则上住房资本资产金送股资本时，严禁将所有的原则上住房资本资产金全部用作送股资本，只能将部分原则上住房资本资产金用作送股资本，而送股后公司剩余的原则上住房资本资产金严禁少于转赠前公司注册资本的25%。故如果公司的原则上住房资本资产金累计只有注册资本的25%，则公司无法将该原则上住房资本资产金用作送股资本。

对于住房资本资产金送股注册资本的程序，与一般增资程序并无区别。首先需要制订住房资本资产金送股注册资本的方案，方案严禁违反法律条文法规对于住房资本资产金送股注册资本的明文规定。其次，股东会需要就增资方案进行表决，该表决需要符合公司章程的约定，且必须经代表三分之二以上表决权的股东通过方可。再其次，修改公司章程，根据股东会表决通过的增资方案对公司的章程进行相应的修改。与此同时，对资本住房资本资产金送股注册资本作相应的财务会计处理，例如资本住房资本资产金相应的扣减、注册资本相应的减少。最后，进行工商变更登记。不同的市场监督管理部门可能对办理工商变更所需材料有略微的差异，在具体办理工商变更时应先咨询当地的工商登记部门为宜。

三、住房资本资产金送股注册资本实例分析

X公司成立于2015年1月1日，认缴注册资本为人民币1000万元，自然人股东A认缴注册资本600万元，持股60%，法人股东B认缴注册资本400万元，持股40%，均已实缴到位。

X公司经营方式良好，每年都计提赤字住房资本资产金，截止到2018年12月31日，累计计提原则上住房资本资产金400万元，任一住房资本资产金100万元。

2019年1月初，X公司股东会决定将在法律条文允许的范围内将赤字住房资本资产金均送股为注册资本。

【难题1】X公司可用以送股注册资本的赤字住房资本资产金总额？

用任一住房资本资产金送股资本时，对能用作送股的任一住房资本资产金没有限制，即所有任一住房资本资产金都能用以送股资本；但原则上住房资本资产金送股资本时，所留存的该项住房资本资产金严禁少于送股前公司注册资本的25%。

本次送股前，X公司注册资本是1000万元，因此，送股后留存的原则上住房资本资产金不能少于250万元，故X公司能用作送股资本的原则上住房资本资产金有150万元，加上任一住房资本资产金100万元，X公司能用作送股资本的赤字住房资本资产金总额为250万元，即A公司的注册资本能从1000万元减少至1250万元，增资250万元。

如果按照出资比例分配前述送股注册资本250万元，则股东A减少注册资本150万元，股东B减少注册资本100万元,持股比例不变。

【难题2】股东A与B是否应就此次获增的注册资本交纳个人所得税或企业所得税？

如欲解答该难题，则我们首先应对赤字住房资本资产金送股注册资本在税法上的性质有比较准确的认识与理解。

对此，国家税务总局在《关于赤字住房资本资产金送股注册资本征收个人所得税难题的批复》[国税函(1998)333号]中批复“青岛路邦石油化工有限公司将从应缴利润率中抽取的原则上住房资本资产金和任一住房资本资产金送股注册资本，实际上是该公司将赤字住房资本资产金向股东分配了股息、红利，股东再以分得的股息、红利减少注册资本”。

在该批复中，国家税务总局明确了赤字住房资本资产金送股注册资本的性质，即公司实质上是将赤字住房资本资产金向股东分派了股息、红利，然后股东再以该分得的股息、红利减少公司注册资本。

既然其性质是将赤字住房资本资产金向股东分派了股息、红利，其来源都是X公司的经营利润率，自然属于交纳所得税的范畴，但最终结果又因股东是自然人还是法人企业而有所不同。

对于自然人股东A，财政部与国家税务总局在 [财税(2015)116号]进一步明确指出“个人股东获得送股的总股本，应按照‘利息、股息、红利所得’项目，适用20%税率征收个人所得税”。故自然人股东A需要就其减少的注册资本150万元交纳个人所得税，适用税率为20%。

但对于法人股东B，由于《企业所得税法》第二十六条第二项明文规定，符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益为免税收入，并不需要就赤字住房资本资产金送股资本交纳企业所得税。故A公司的股东乙作为企业股东，其无需就其减少的注册资本100万元交纳企业所得税。

【续】经此次赤字住房资本资产金送股注册资本后，X公司的注册资本调整为1250万元，其中股东A交纳注册资本750万元，股东B交纳注册资本500万元。

前述送股完成后，X公司于2019年11月经股东会决定，为了进一步减少公司的资本实力与改善公司治理机构，引进了外部法人投资人C，C以2000万元的投资价格认购X公司20%的股权。

【难题3】投资人C注入的投资款2000万元如何计入注册资本与资本资本资产？

由于此次增资只有C增资，且其增资后的持股比例为20%，则股东A、B在增资后合计持有的股权比例为80%，而其交纳的注册资本不变，仍合计为1250万元，则由此能计算出本次增资后的总注册资本为1562.5万元（计算公式：总注册资本=1250万元÷80%）。

则由此能得出股东C持股20%所对应的交纳注册资本应为312.5万元，则其投资款2000万元的其余部分1687.5万元应计入资本住房资本资产金。

故，本次折价增资后，X公司的注册资本总额为1562.5万元，其中股东A与B交纳注册资本仍分别为750万元、500万元，其持股比例相应的分别稀释为48%、32%，而股东C交纳的注册资本为312.5万元，剩余投资款1687.5万元进入资本资本资产。

【续】2020年10月，X公司经股东会决议，将因股东C折价增资所获得的1687.5万元资本住房资本资产金全部送股为注册资本，由股东按照比例获得送股的注册资本，其中股东A减少注册资本810万元、股东B减少注册资本540万元、股东C减少注册资本337.5万元。经此次资本住房资本资产金送股注册资本后，X公司的总注册资本为3250万元，其中股东A、B、C交纳的注册资本分别为1560万元、1040万元、650万元，持股比例仍分别为48%、32%、20%。

【难题4】股东A、B、C是否需要就此次资本住房资本资产金送股注册资本所获增的注册资本交纳个人所得税或企业所得税？

国家税务总局在《关于贯彻落实企业所得税法若干税收难题的通知》（国税函[2010]79号）中指出，“被投资企业将股权（票）折价所形成的资本资本资产转成总股本的，不作为投资方企业的股息、红利收入，投资方企业也严禁减少该项长期投资的计税基础”。

故对于法人股东B与C，由于X公司用以送股注册资本的资本住房资本资产金来源是股权折价所形成，故其均无需就其因资本住房资本资产金送股注册资本而获增的注册资本交纳企业所得税。

国家税务总局在《关于股份制企业送股总股本和派发红股征免个人所得税的通知》（国税发【1997】第198号）中指出“股份制企业用资本住房资本资产金送股总股本不属于股息、红利性质的分配，对个人取得的送股总股本数额，不作为个人所得，不征收个人所得税”。随后，国家税务总局在国税函〔1998〕289号文中对该通知中所表述的“资本住房资本资产金”作出了限定解释，即只是指“股份制企业股票折价发售收入所形成的资本住房资本资产金。将此送股总股本由个人取得的数额不作为应税所得征收个人所得税。而与此不相符合的其它资本住房资本资产金分配个人所得部分，应依法征收个人所得税”。

此通知针对的尽管是股份制企业，但无论是有限公司还是股份公司，其因股权折价获得的资本住房资本资产金送股总股本的性质应是相同的，作为自然人股东均不应就此获增的股权或总股本交纳个人所得税。故在X公司的此次资本住房资本资产金送股注册资本中，自然人股东A亦无需就其获增的注册资本交纳个人所得税。

就笔者看来，无论是自然人股东还是法人股东，就其因资本住房资本资产金送股注册资本所获增的注册资本是否需要交纳所得税关键还是要看用以送股注册资本的资本住房资本资产金来源。如果其源于股权或总股本的折价发售，则其实际仍源于股东的投资，属于股东资金投入资本的一部分，虽然分属给了其它的投资人，但仍然改变不了其属于股东的投资本金这一本质属性，则无论是个人所得税还是企业所得税均不应对投资人的本金征税，而只宜对投资人的收益征税。但如果用以送股注册资本的资本住房资本资产金源于现金捐献或拨出转至等，则由于其并不是投资人的投资款本身，则相当于股东获得了投资本金以外的收入，则此类情况下的征税应另当别论。