动态律证学习笔记：上海证券交易所会计监管动态（2023年第4期）

一、年报审阅会计问题

（一）收入确认

总额法替代净额法、时段法适用不当等常见问题仍存在。如某公司错误地将委托加工业务认定为购销合同，以总额法替代净额法，形成了会计差错；某公司在合同没有明确约定合格收款权的情况下，错误运用了“不可替代用途+合格收款权”这一时段法收入确认条件，错误地按照时段法确认收入。

（二）金融工具

虽然准则明确规定，符合金融负债定义但被分类为权益工具的特殊金融工具不符合权益工具的定义，不符合以公允价值计量且其变动计入其他综合收益金融资产的条件，但是仍有公司错误地将不满足权益工具定义的金融资产，如有限合伙企业投资指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产。

（三）合并报表

部分公司对结构化主体控制权判断的合理性存疑，如公司仅以其有限合伙人身份，就认为对有限合伙企业的投资不具有控制，未结合结构化主体的设立目的、持有份额、决策机制等综合考虑是否能够对结构化主体实施控制。此外，非经常性损益方面，仍有部分公司未能恰当认定非经常性损益，如未将确认为交易性金融资产的结构性理财产品持有期间公允价值变动损益认定为非经常性损益。

二、问题分析

（一）【营业收入扣除专项核查意见出具要求】：年审机构在何种情况下需要出具营业收入扣除专项核查报告？

案例：

20X3年4月30日，A 公司披露20X2年年报，公司扣除非经常性损益前后的净利润均为负，但年审机构在年报出具当日未及时出具营业收入扣除专项核查意见，经监管督促，直至20X3年6月1日才对外披露。年审机构在何种情况下需要出具营业收入扣除专项核查报告？

分析：

根据《上海证券交易所股票上市规则》第9.3.2条和《上海证券交易所科创板股票上市规则》第12.4.2条，公司最近一个会计年度经审计的扣除非经常性损益前后的净利润孰低者为负值的，公司应当在年度报告或者更正公告中披露营业收入扣除情况及扣除后的营业收入金额；负责审计的会计师事务所应当就公司营业收入扣除事项是否符合前述规定及扣除后的营业收入金额出具专项核查意见。因此，若上市公司最近一个会计年度经审计的扣除非经常性损益前后的净利润孰低者为负值，年审机构应出具营业收入扣除专项核查意见，并随年度报告和审计报告一同披露。

参考法规：

《上海证券交易所股票上市规则》（2023年9月4日修订）

9.3.2上市公司出现下列情形之一的，本所对其股票实施退市风险警示：

（一）最近一个会计年度经审计的净利润为负值且营业收入低于1亿元，或追溯重述后最近一个会计年度净利润为负值且营业收入低于1亿元；

（二）最近一个会计年度经审计的期末净资产为负值，或追溯重述后最近一个会计年度期末净资产为负值；

（三）最近一个会计年度的财务会计报告被出具无法表示意见或否定意见的审计报告；

（四）中国证监会行政处罚决定书表明公司已披露的最近一个会计年度经审计的年度报告存在虚假记载、误导性陈述或者重大遗漏，导致该年度相关财务指标实际已触及第（一）项、第（二）项情形的；

（五）本所认定的其他情形。

本节所述“净利润”以扣除非经常性损益前后孰低为准，所述“营业收入”应当扣除与主营业务无关的业务收入和不具备商业实质的收入。

公司最近一个会计年度经审计的扣除非经常性损益前后的净利润孰低者为负值的，公司应当在年度报告或者更正公告中披露营业收入扣除情况及扣除后的营业收入金额；负责审计的会计师事务所应当就公司营业收入扣除事项是否符合前述规定及扣除后的营业收入金额出具专项核查意见。

公司未按本条第二款规定扣除相关收入的，本所可以要求公司扣除，并按照扣除后营业收入金额决定是否对公司股票实施退市风险警示。

公司因追溯重述或者本条第一款第（四）项规定情形导致相关财务指标触及本条第一款第（一）项、第（二）项规定情形的，最近一个会计年度指最近一个已经披露经审计财务会计报告的年度。

《上海证券交易所科创板股票上市规则》（2023年9月4日修订）

12.4.2上市公司出现下列情形之一的，本所对其股票实施退市风险警示：

（一）最近一个会计年度经审计的扣除非经常性损益之前或者之后的净利润为负值且营业收入低于1亿元，或者追溯重述后最近一个会计年度扣除非经常性损益之前或者之后的净利润为负值且营业收入低于1亿元；

（二）最近一个会计年度经审计的期末净资产为负值，或者追溯重述后最近一个会计年度期末净资产为负值；

（三）最近一个会计年度的财务会计报告被出具无法表示意见或者否定意见的审计报告；

（四）中国证监会行政处罚决定书表明公司已披露的最近一个会计年度经审计的年度报告存在虚假记载、误导性陈述或者重大遗漏，导致该年度相关财务指标实际已触及第一项、第二项情形的；

（五）本所认定的其他情形。

前款第一项所述“营业收入”应当扣除与主营业务无关的业务收入和不具备商业实质的收入。公司最近一个会计年度经审计或者追溯重述后的扣除非经常性损益前后的净利润孰低者为负值的，公司应当在年度报告或者更正公告中披露营业收入扣除情况及扣除后的营业收入金额；负责审计的会计师事务所就公司营业收入扣除事项是否符合前述规定及扣除后的营业收入金额出具专项核查意见。公司未按前述规定扣除相关收入的，本所可以要求公司扣除，并按照扣除后营业收入金额决定是否对公司实施退市风险警示。

上市公司因追溯重述或者本条第一款第四项规定情形导致相关财务指标触及本条第一款第一项、第二项规定情形的，最近一个会计年度指最近一个已经披露经审计财务会计报告的年度。

根据本规则第2.1.2条第五项市值及财务指标上市的公司（以下简称研发型上市公司）自上市之日起第4个完整会计年度起适用本条第一款第一项、第二项、第四项规定的情形。

本所可以根据实际情况调整本条第一款规定的退市指标。

（二）【非标审计意见专项说明出具要求】：年审机构在何种情况下需要出具非标审计意见专项说明？非标审计意见专项说明应当披露什么内容？

案例:

A 公司20X1年度财务报表审计意见为带强调事项段的无保留意见，20X2年度财务报表审计意见变为标准无保留意见，但审计机构未出具20X2年度财务报表非标审计意见专项说明。

B 公司年审机构对B公司20X2年度财务报表出具了非标准审计意见的审计报告，并披露了非标审计意见专项说明。但非标审计意见专项说明中未披露合并报表整体的重要性水平。

C公司年审机构对C公司20X2年度财务报表出具了保留意见的审计报告，在非标审计意见专项说明中列示了保留意见所涉事项，称无法就上述事项获取充分、适当的审计证据，并说明相关错报如存在，对财务报表可能产生的影响重大，但不具有广泛性，据此发表了保留意见。

上述公司年审机构的非标审计意见专项说明相关披露是否符合相关规定？

分析：

第一，根据《审计类1号》“五、信息披露（三）”的相关要求，若上期为非标准审计意见，本期为标准无保留审计意见，注册会计师需额外出具专项说明，披露上期非标事项的具体内容、消除上期非标事项的具体措施。因此，A 公司应当出具20X2年财务报表的非标审计意见专项说明，披露上期强调事项在本期消除的原因及具体措施。

第二，根据《审计类1号》“五、信息披露（三）”的相关要求，注册会计师应在非标准审计意见专项说明中，披露使用的合并财务报表整体的重要性水平。B公司年审机构应当披露使用的重要性水平，包括选取基准及百分比、计算结果、选取依据。若本期重要性水平内容较上期发生变化，应披露变化原因。

第三，根据《审计类1号》“五、信息披露（三）”的相关要求，注册会计师存在“受限”的情况下，应在审计报告和非标意见专项说明中充分披露“受限”事项的形成过程及原因、“受限”事项对公司财务状况、经营成果和现金流量可能的影响金额（如不可行应解释不可行的原因）、“受限”事项未能获取的审计证据内容；注册会计师在发表非无保留意见时，应在非标意见专项说明中充分披露广泛性的判断过程，包括相关事项是否影响公司盈亏等重要指标，汇总各个事项的量化影响和无法量化的事项影响后、发表非标事项是否具有广泛性的结论。因此，C公司年审机构在出具非标意见专项说明时，不能仅简单引用审计准则关于发表非无保留意见的相关规定，应当对“受限”的具体原因和所需获取的具体审计证据、“广泛性”的判断过程进行详细披露。例如，对于“受限”情况，披露因何种原因导致无法获取何种审计证据，或无法对某会计科目实施何种审计程序，以及是否无法通过实施替代程序获取充分、适当的审计证据。对于“广泛性”的判断依据，详细说明导致保留意见的事项是否仅涉及个别科目，涉及科目是否为财务报表的主要组成部分，是否对财务报表的营业收入、净利润等重要财务指标产生影响等。

参考法规：

《监管规则适用指引——审计类第1号》（2021年3月23日生效）

五、信息披露

……

（三）监管要求

注册会计师应严格执行审计准则和14号编报规则，并根据以下要求进一步规范非标准审计意见有关信息披露，具体包括：

一是“错报”。注册会计师认定财务报表存在“错报”的情况下，应在审计报告和非标准审计意见专项说明中详细说明重大错报的相关信息，包括错报项目及金额、导致错报的原因、违反的会计准则等。

二是“受限”。注册会计师存在“受限”的情况下，应在审计报告和非标准审计意见专项说明中充分披露以下信息：“受限”事项的形成过程及原因；“受限”事项对公司财务状况、经营成果和现金流量可能的影响金额，如不可行应解释不可行的原因；“受限”事项未能获取的审计证据内容，即应获取何种审计证据方可解决“受限”。

三是重要性水平。注册会计师应在非标准审计意见专项说明中，披露使用的合并财务报表整体的重要性水平，包括选取基准及百分比、计算结果、选取依据。若本期重要性水平内容较上期发生变化，应披露变化原因。

四是广泛性。注册会计师在发表非无保留意见时，应在非标准审计意见专项说明中充分披露广泛性的判断过程：相关事项是否影响公司盈亏等重要指标；汇总各个事项的量化影响和无法量化的事项影响后，发表非标事项是否具有广泛性的结论。

五是上期非标事项在本期的情况。如本期为标准无保留审计意见，注册会计师需额外出具专项说明，披露上期非标事项的具体内容、消除上期非标事项的具体措施；如本期为非标准审计意见，注册会计师应在非标准审计意见专项说明中，披露上期非标事项在本期消除或变化的判断过程及结论，评价相关事项对本期期初数和当期审计意见的影响。

（三）【结构性存款投资收益的非经常性损益认定问题】：结构性存款产生的投资收益是否应列报为非经常性损益？

案例：

A公司20X2年度利用闲置募集资金购买保本保最低收益型结构性存款，该结构性存款系与黄金、汇率等衍生金融产品挂钩的金融资产，公司将其列报为交易性金融资产。公司认为，该结构性存款与定期存款类似，均为安全性高、有保本约定的投资品种，因此先将前述结构性存款投资收益认定为经常性损益，后又计划将结构性存款投资收益中的保底收益认定为经常性损益，浮动收益认定为非经常性损益。A 公司对于结构性存款投资收益是否应认定为非经常性损益？

分析：

首先，根据《公开发行证券的公司信息披露解释性公告第1号——非经常性损益（2008）》（以下简称“解释性公告1号”）相关规定，除同公司正常经营业务相关的有效套期保值业务外，持有交易性金融资产产生的公允价值变动损益应当列报为非经常性损益。因此，公司将结构性存款列报为交易性金融资产，其产生的投资收益按照现行解释性公告1号应认定为非经常性损益。此外，根据《监管规则适用指引——会计类1号》相关规定，募集资金在使用之前产生的定期存款利息不属于非经常性损益。但公司购买的结构性存款系与黄金、汇率等衍生金融产品挂钩的金融资产，不属于定期存款，因此不能列报为经常性损益。综上，公司应当将结构性存款产生的全部投资收益认定为非经常性损益。

参考法规：

《公开发行证券的公司信息披露规范问答第1号——非经常性损益》（2008年11月4日生效）

一、非经常性损益的定义

非经常性损益是指与公司正常经营业务无直接关系，以及虽与正常经营业务相关，但由于其性质特殊和偶发性，影响报表使用人对公司经营业绩和盈利能力做出正常判断的各项交易和事项产生的损益。

二、非经常性损益通常包括以下项目：

（一）非流动性资产处置损益，包括已计提资产减值准备的冲销部分；

（二）越权审批，或无正式批准文件，或偶发性的税收返还、减免；

（三）计入当期损益的政府补助，但与公司正常经营业务密切相关，符合国家政策规定、按照一定标准定额或定量持续享受的政府补助除外；

（四）计入当期损益的对非金融企业收取的资金占用费；

（五）企业取得子公司、联营企业及合营企业的投资成本小于取得投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值产生的收益；

（六）非货币性资产交换损益；

（七）委托他人投资或管理资产的损益；

（八）因不可抗力因素，如遭受自然灾害而计提的各项资产减值准备；

（九）债务重组损益；

（十）企业重组费用，如安置职工的支出、整合费用等；

（十一）交易价格显失公允的交易产生的超过公允价值部分的损益；

（十二）同一控制下企业合并产生的子公司期初至合并日的当期净损益；

（十三）与公司正常经营业务无关的或有事项产生的损益；

（十四）除同公司正常经营业务相关的有效套期保值业务外，持有交易性金融资产、交易性金融负债产生的公允价值变动损益，以及处置交易性金融资产、交易性金融负债和可供出售金融资产取得的投资收益；

（十五）单独进行减值测试的应收款项减值准备转回；

（十六）对外委托贷款取得的损益；

（十七）采用公允价值模式进行后续计量的投资性房地产公允价值变动产生的损益；

（十八）根据税收、会计等法律、法规的要求对当期损益进行一次性调整对当期损益的影响；

（十九）受托经营取得的托管费收入；

（二十）除上述各项之外的其他营业外收入和支出；

（二十一）其他符合非经常性损益定义的损益项目。

《监管规则适用指引——会计类第1号》（2020年11月13日生效）

1-26非经常性损益的认定

……

四、募集资金使用之前产生的定期存款利息

募集资金产生定期存款的利息虽然与公司的日常活动无关，且存在偶发性，但公司发行股份募集资金本质上属于一种融资行为，在募集资金投入使用之前和之后，分别以定期存款和形成的募投项目为企业带来收益，两者只是资产以不同的形态存在从而带来不同的收益。此外，如果将募集资金产生的存款利息收入扣除，会导致计算净资产收益率和每股收益等指标时，出现分子和分母不匹配的结果。因此，募集资金在使用之前产生的定期存款利息不属于非经常性损益。

……

三、案例研究

（一）【同一控制下无形资产入账价值及未转入合同追溯调整的会计处理】：同一控制下企业合并中，10年期限影视版权许可权的入账价值如何确认，以及未转入合同对应的收入成本是否应当进行追溯调整？

案例：

A 公司是 B公司的控股子公司。B公司及其全资子公司C公司拥有知名影视作品的著作权，通过将影视版权在自营平台播放以及授予其他方使用等方式获得收入，影视版权形成无形资产已经摊销完毕，在集团层面的账面价值为0。B公司将影视作品的转授权业务注入A 公司，构成同一控制下企业合并，其中相关知识产权无偿授权许可给A公司，许可期限为10年。由于部分客户不同意变更合同主体，部分仍在授权期内的合同，合同履约主体为B公司，不转入A公司。鉴于B公司未将知识产权转让给A公司，只是授予许可，许可期限仅10年，A公司在按同一控制下企业合并进行会计处理时存在如下疑问：一是影视版权许可权的入账价值如何确定，是否需要重新估计10年期版权资产的价值；二是未转入合同相关的收入成本是否需要追溯调整。

分析：

对于问题一，根据企业合并相关准则规定，同一控制下的企业合并中，合并方在企业合并中取得的资产与负债，应当按照合并日在被合并方的账面价值计量。B公司授予的10年期限版权资产是B 公司影视版权资产的一部分，应当基于相关影视版权在B公司报表中的账面价值，按照合理的方式拆分并合理确定该项部分权利的账面价值。合并日，被授予的部分权利按照在最终控制方 B 公司合并层面拆分后的对应账面价值入账。因影视版权在最终控制方B公司合并层面的账面价值为0元，影视版权许可权作为影视版权的一部分，账面价值也应为0元。由此，A公司应按照0元将授予的资产纳入合并范围。

对于问题二，根据合并财务报表相关准则规定，企业因同一控制下企业合并增加的子公司及业务，编制合并报表时，应当调整期初数，同时对比较报表的相关项目进行调整，视同合并后的报告主体自最终控制方开始控制时点起一直存在。据此，追溯比较报表时，应视同参与合并各方在最终控制方开始实施控制时即以目前的状态存在，授权合同是否转入不影响业务判断，也不影响业务本身在合并日存在的状态。无论收入合同是否转入或者全部转入，合同历史上的相关收入源于相关版权资产，A公司合并财务报表对被授予资产进行追溯时，与被授予资产相关的授权收入也应当进行追溯。

（二）【授予知识产权许可收入确认的会计处理】：授予知识产权许可应采用时点法还是时段法确认收入？

案例：

A公司为影视公司，拥有多个动画电影版权。A公司在微信公众号、B站、微博等平台上开设了“动画车间”、“美术电影制片厂”等公众号持续对各 IP 形象从事一些后续活动，例如市场推广、知识产权的继续开发或者能够影响知识产权价值的日常活动等。此外，公司还以各种方式运营上述知识产权。例如，A公司授权客户B在其产品包装上使用某动画电影角色形象，许可期限为1年。公司预计会在公众号持续对该动画片的相关 IP形象从事一些后续活动，也不排除将会拍摄动画片续集。A公司向客户授予许可的动画形象，应采用时点法还是时段法确认收入？

分析：

根据新收入准则相关规定，企业向客户授予的知识产权许可，同时满足下列三项条件的，应当作为在某一时段内履行的履约义务确认相关收入：（1）合同要求或客户能够合理预期企业将从事对该项知识产权有重大影响的活动。（2）该活动对客户将产生有利或不利影响。（3）该活动不会导致向客户转让某项商品。A公司授予上述知识产权许可属于时点还是时段履行的履约义务，关键在于判断公司对 IP 形象从事的后续活动是否属于“对该项知识产权有重大影响的活动”。考虑到A公司开设多个公众号持续对各IP形象从事一些后续活动，如市场推广、知识产权的继续开发或者能够影响知识产权价值的日常活动等，也不排除会拍摄动画片续集，对于相关动画人物的开发很可能对 IP形象产生重大影响。因此，A公司向客户授予许可的动画形象应按照时段法确认收入。

四、政策资讯

（一）财政部印发《企业数据资源相关会计处理暂行规定》

为规范企业数据资源相关会计处理，强化相关会计信息披露，根据《中华人民共和国会计法》和相关企业会计准则，财政部近日发布《企业数据资源相关会计处理暂行规定》（以下简称《暂行规定》）。

《暂行规定》包括四部分内容。一是适用范围。明确《暂行规定》适用于符合企业会计准则规定、可确认为相关资产的数据资源，以及不满足资产确认条件而未予确认的数据资源的相关会计处理。后续随着未来数据资源相关理论和实务的发展，可及时跟进调整。二是数据资源会计处理适用的准则。按照会计上的经济利益实现方式，根据企业使用、对外提供服务、日常持有以备出售等不同业务模式，明确相关会计处理适用的具体准则，同时对实务反映的一些重点问题，结合数据资源业务等实际情况予以细化。三是列示和披露要求。要求企业应当根据重要性原则并结合实际情况增设报表子项目，通过表格方式细化披露，并规定企业可根据实际情况自愿披露数据资源（含未作为无形资产或存货确认的数据资源）的应用场景或业务模式、原始数据类型来源、加工维护和安全保护情况、涉及的重大交易事项、相关权利失效和受限等相关信息，引导企业主动加强数据资源相关信息披露。四是附则。《暂行规定》将自2024年1月1日起施行，企业应当采用未来适用法应用本规定。

（二）财政部会计司发布资产减值相关会计准则实施问答

2023年7月6日，财政部会计司发布资产减值相关企业会计准则实施问答2个。

一是甲公司联营企业乙公司报告期股价出现明显下跌，资产负债表日股票价值远低于乙公司净资产的账面价值。在此情况下，甲公司对乙公司的长期股权投资是否存在减值迹象以及如果存在减值迹象，是否可以直接采用乙公司股价计算作为该长期股权投资的可收回金额。问答指出，甲公司对乙公司的长期股权投资存在减值迹象，长期股权投资可收回金额应当根据该项长期股权投资的公允价值减去处置费用后的净额与该项长期股权投资预计未来现金流量的现值两者之间较高者确定，而不应直接采用乙公司股价计算得出。

二是企业合并所形成的商誉应当自购买日起按照合理的方法分摊至相关的资产组或资产组组合，结合与其相关的资产组或者资产组组合进行减值测试，这些被分摊商誉的资产组或者资产组组合应当符合什么基本条件。问答指出，被分摊商誉的这些资产组或资产组组合应当同时满足下列条件：（1）代表企业基于内部管理目的对商誉进行监控的最低水平；（2）不大于按照《企业会计准则第35号——分部报告》所确定的报告分部，该报告分部是指《企业会计准则解释第3号》第八项所规定的经营分部。

参考法规：

《企业会计准则第35号——分部报告》（2007年1月1日生效）

第八条企业应当以业务分部或地区分部为基础确定报告分部。

业务分部或地区分部的大部分收入是对外交易收入，且满足下列条件之一的，应当将其确定为报告分部：

（一）该分部的分部收入占所有分部收入合计的10%或者以上。

（二）该分部的分部利润（亏损）的绝对额，占所有盈利分部利润合计额或者所有亏损分部亏损合计额的绝对额两者中较大者的10%或者以上。

（三）该分部的分部资产占所有分部资产合计额的10%或者以上。

《企业会计准则解释第3号》（2009年1月1日生效）

八、企业应当如何改进报告分部信息？

答：企业应当以内部组织结构、管理要求、内部报告制度为依据确定经营分部，以经营分部为基础确定报告分部，并按下列规定披露分部信息。原有关确定地区分部和业务分部以及按照主要报告形式、次要报告形式披露分部信息的规定不再执行。

（一）经营分部，是指企业内同时满足下列条件的组成部分：

1．该组成部分能够在日常活动中产生收入、发生费用；

2．企业管理层能够定期评价该组成部分的经营成果，以决定向其配置资源、评价其业绩；

3．企业能够取得该组成部分的财务状况、经营成果和现金流量等有关会计信息。

企业存在相似经济特征的两个或多个经营分部，同时满足《企业会计准则第35号——分部报告》第五条相关规定的，可以合并为一个经营分部。

（二）企业以经营分部为基础确定报告分部时，应当满足《企业会计准则第35号——分部报告》第八条规定的三个条件之一。未满足规定条件，但企业认为披露该经营分部信息对财务报告使用者有用的，也可将其确定为报告分部。

报告分部的数量通常不应超过10个。报告分部的数量超过10个需要合并的，应当以经营分部的合并条件为基础，对相关的报告分部予以合并。

（三）企业报告分部确定后，应当披露下列信息：

1．确定报告分部考虑的因素、报告分部的产品和劳务的类型；

2．每一报告分部的利润（亏损）总额相关信息，包括利润（亏损）总额组成项目及计量的相关会计政策信息；

3．每一报告分部的资产总额、负债总额相关信息，包括资产总额组成项目的信息，以及有关资产、负债计量的相关会计政策。

（四）除上述已经作为报告分部信息组成部分披露的外，企业还应当披露下列信息：

1．每一产品和劳务或每一类似产品和劳务组合的对外交易收入；

2．企业取得的来自于本国的对外交易收入总额以及位于本国的非流动资产（不包括金融资产、独立账户资产、递延所得税资产，下同）总额，企业从其他国家取得的对外交易收入总额以及位于其他国家的非流动资产总额；

3．企业对主要客户的依赖程度。

特别说明：笔者仅摘录监管动态的部分内容进行梳理、记录，建议读者结合监管动态全文阅读学习。