土地变更中的划转、分立、投资入股三种不同方式涉税分析

随着我国房地产业市场飞速发展，农地所有权的获得形式也多元化，在工作中，往往圣索弗早已设立的房地产业公司先参与农地招标，招标后再设立工程项目公司对招正股农地展开独立合作开发，这种就导致农地税赋收入由招标房地产业出资、农地所有权属于招标房地产业，获得的农地税赋收入行政发票的趋弱也是招标房地产业，必须受让到工程项目公司后才能展开初步设计建楼及合作开发，但受让更改到工程项目公司赠与，将被判定为受让农地所有权的行为，按相关的法规交纳增值税及附带、农地增值税、民营企业个人所得税、房产税、新税等，这种在尚未合作开发就早已导致巨大的税款支付，加大了民营企业沈重的税赋经济负担，本栏现就透过划拨、并立、股权投资入股以下四种相同的形式，同时实现房地产业民营企业将农地更改至工程项目公司，解析同时实现图利基本功。

【事例】由股东甲出资51%、乙出资49%出资1000多万元重新组建设立的A公司，2015年6月1日，以200多万元/亩的价格,透过招标相关手续购得市郊楼盘W共60亩，现评估结果合理性价值为230多万元/亩。A公司改革派商讨提议，将设立B工程项目公司，将W楼盘受让到B工程项目公司展开合作开发。

这种以以下四种相同计划，预测农地更改中的税赋生产成本：

1、由A公司股权投资设立控股子公司B子公司，A公司与B公司签订合同，将该楼盘W按帐面换手率划拨到B公司赠与的农地拨用划拨协议；　　

2、 由A公司展开并立，并立成A公司及B公司，股权比例维持不变，将该楼盘W以及购买时的密切相关的债务人通通受让给B公司；

3、 将该楼盘W以注资凌桥形式股权投资入股到B公司赠与。

【课税生产成本预测】

计划一：资产划拨计划的课税生产成本预测如下表所示：

A公司需交纳的税款如下表所示：

① 增值税

根据中华人民共和国财政部、税务总局公布了《关于全面关上增值税Ituri增值税试点工作的通知》(税务【2016】36第三章)第十五条 以下情况明文禁止销售服务、有形资产或者房产：

(一)单位或者个体工商户向其他单位或者个人拨用提供服务，但用于公益事业或者以社会公众为对象的除外。

(二)单位或者个人向其他单位或者个人拨用受让有形资产或者房产，但用于公益事业或者以社会公众为对象的除外。

(三)中华人民共和国财政部和税务总局规定的其他情况。

根据以上文件第二条，应明文禁止销售交纳增值税。

《关于进一步明确全面关上营改增试点工作有关劳务派遣服务、收费公路通行费抵扣等政策的通知》（税务[2016]47号）第三条第（二）项规定：“纳税人受让2016年4月30日前获得的农地所有权，可以选择适用简易计税方法，以获得的全部价款和价外费用减去获得该农地所有权的原价后的余额为销售额，按照5%的征收率计算交纳增值税。”

A公司以楼盘W拨用划拨到B公司，需交纳增值税(230-200）×60÷（1+5%）×5%=85.71（多万元）

②城建税、教育费附带（含地方）

需交纳的城建税、教育费附带=85.71×（7%+5%）=10.29（多万元）

③新税

按新税产权转移书据万分之五税率交纳新税。

需交纳的新税=230×60×0.05%=6.90（多万元）

④农地增值税

《关于民营企业改制重组有关农地增值税政策的通知》(税务[2015]5)第四条规定:“单位、个人在改制重组时以国有农地、房屋展开股权投资，对其将国有农地、房屋权属转移、更改到被股权投资的民营企业，暂不征农地增值税。”第五条规定：“上述改制重组有关农地增值税政策不适用于房地产业合作开发民营企业。”因此，房地产业A公司需交纳农地增值税：

需交纳的农地增值税=【230×60÷（1+5%） -（200×60 +200×60×3% +10.29+6.90）】×30%=229.70（多万元）

（注：200×60×3%为A公司获得出让农地时交纳的房产税）

⑤民营企业个人所得税

根据《中华人民共和国财政部 税务总局关于促进民营企业重组有关民营企业个人所得税处理问题的通知》（税务【2014】109号）第三条的规定，对100%直接控制的居民民营企业之间，以及受同一或相同多家居民民营企业100%直接控制的居民民营企业之间按帐面换手率划拨股权或资产，凡具有合理商业目的、不以减少、免除或者推迟交纳税款为主要目的，股权或资产划拨后连续12个月内不改变被划拨股权或资产原来实质性经营活动，且划出方民营企业和划入方民营企业均未在会计上确认损益的，可以选择按以下规定展开特殊性税务处理：

第一，划出方民营企业和划入方民营企业均不确认所得。

第二，划入方民营企业获得被划拨股权或资产的计税基础，以被划拨股权或资产的原帐面换手率确定。

第三，划入方民营企业获得的被划拨资产，应按其原帐面换手率计算折旧扣除。

根据以上税赋政策规定，因此A公司按帐面换手率将农地资产划拨到B公司，A公司不需交纳民营企业个人所得税。

B公司需交纳的税款如下表所示：

①房产税

《中华人民共和国财政部、税务总局关于进一步支持民营企业事业单位改制重组有关房产税政策的通知》（税务〔2015〕37号）第六条第二款规定：“同一股权投资主体内部所属民营企业之间农地、房屋权属的划拨，包括母公司与其控股子公司子公司之间，同一公司所属控股子公司子公司之间，同一自然人与其设立的个人独资民营企业、一人有限公司之间农地、房屋权属的划拨，免征房产税。”

根据以上文件，B公司接受A公司划拨农地资产，不需交纳房产税。

②新税

A公司是将其赠与的农地资产拨用划拨B公司赠与的行为，按新税产权转移书据万分之五税率交纳新税。

B公司需交纳新税=230×60×0.05%=6.90（多万元）

第一种计划下的总税赋生产成本=85.71+10.29+6.90+229.70+6.90=339.50（多万元）

※计税生产成本相同，农地增值税农地计税生产成本为230多万元/亩、民营企业个人所得税农地税前扣除计生产成本为200多万元/亩。

第二种公司并立计划的课税生产成本预测如下表所示：

A公司需交纳的税款如下表所示：

①增值税

中华人民共和国财政部、国家税务总局公布了《关于全面关上增值税Ituri增值税试点工作的通知》(税务【2016】36第三章) 附件2：增值税Ituri增值税试点工作有关事项的规定第(二)项不征收增值税工程项目：第5点.在资产重组过程中，透过合并、并立、出售、置换等形式，将全部或者部分实物资产以及与其密切相关的债务人、负债和劳动力通通受让给其他单位和个人，其中涉及的房产、农地所有权受让行为。

根据以上文件，不交纳增值税。

②城建税、教育费附带（含地方）

不交纳城建税、教育费附带（含地方）。

③新税

《中华人民共和国财政部税务总局关于民营企业改制过程中有关新税政策的通知》（税务[2003]183 号）第三条规定“民营企业因改制签订的产权转移书据免予贴花”；

根据文件，产权转移书据免交新税。

④农地增值税

《中华人民共和国财政部、税务总局关于民营企业改制重组有关农地增值税政策的通知》(税务[2015]5)第四条规定:“单位、个人在改制重组时以国有农地、房屋展开股权投资，对其将国有农地、房屋权属转移、更改到被股权投资的民营企业，暂不征农地增值税。”第五条规定：“上述改制重组有关农地增值税政策不适用于房地产业合作开发民营企业。”因此，房地产业A公司需交纳农地增值税：

需交纳的农地增值税=【230×60÷（1+5%）-（200×60+200×60×3%）】×30%=234.86（多万元）   （注：200×60×3%为A公司获得出让农地时交纳的房产税）

⑤民营企业个人所得税

根据中华人民共和国财政部、税务总局《关于民营企业重组业务民营企业个人所得税处理若干问题的通知》（税务[2009]59号）规定，适用特殊性税务处理的民营企业并立的条件为：

（1）具有合理的商业目的，且不以减少、免除或者推迟交纳税款为主要目的；

（2）民营企业并立后的连续12个月内不改变并立资产原来的实质性经营活动；

（3）获得股权支付的原主要股东，在并立后连续12个月内，不得受让所获得的股权；

（4）被并立民营企业所有股东按原持股比例获得并立民营企业的股权，并立民营企业和被并立民营企业均不改变原来的实质经营活动，且被并立民营企业股东在该民营企业并立发生时获得的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%。

同时满足上述条件的民营企业，可按以下规定展开税务处理：

（1）并立民营企业接受被并立民营企业资产和负债的计税基础，以被并立民营企业的原有计税基础确定；

（2）被并立民营企业已并立出去资产相应的个人所得税事项由并立民营企业承继；

（3）被并立民营企业未超过法定弥补期限的亏损额可按并立资产占全部资产的比例展开分配，由并立民营企业继续弥补；

（4）被并立民营企业的股东获得并立民营企业的股权（以下简称“新股”），如需部分或全部放弃原持有的被并立民营企业的股权（以下简称“旧股”），“新股”的计税基础应以放弃“旧股”的计税基础确定。如不需放弃“旧股”，则其获得“新股”的计税基础可从以下两种方法中选择确定：直接将“新股”的计税基础确定为零；或者以被并立民营企业并立出去的净资产占被并立民营企业全部净资产的比例先调减原持有的“旧股”的计税基础，再将调减的计税基础平均分配到“新股”上。

（5）非股权支付额仍应在交易当期确认相应的资产受让所得或损失，并调整相应资产的计税基础。

判断是否属于免税重组，因并立时未发生非股权支付额，且满足其条件，应判定为免税重组。免交纳民营企业个人所得税。

B公司需交纳的税款如下表所示：

①房产税

《中华人民共和国财政部、税务总局关于进一步支持民营企业事业单位改制重组有关房产税政策的通知》（税务〔2015〕37号）第四条公司并立，公司依照法律规定、合同约定并立为两个或两个以上与原公司股权投资主体相同的公司，对并立后公司承受原公司农地、房屋权属，免征房产税。

根据以上文件，公司并立，不需交纳房产税。

②新税

《中华人民共和国财政部税务总局关于民营企业改制过程中有关新税政策的通知》（税务[2003]183 号）第三条规定“民营企业因改制签订的产权转移书据免予贴花”；

根据文件，产权转移书据免交新税。

第二种计划下的总税赋生产成本=234.86（多万元）

※计税生产成本相同，农地增值税农地计税生产成本为230多万元/亩、民营企业个人所得税农地税前扣除计税生产成本为200多万元/亩。

计划三：楼盘股权投资计划的课税生产成本预测如下表所示：

A公司需交纳的税款如下表所示：

①增值税

《中华人民共和国财政部税务总局关于全面关上增值税Ituri增值税试点工作的通知》（税务〔2016〕36号）附件：《增值税Ituri增值税试点工作实施办法》第十条：销售服务、有形资产或者房产，是指有偿提供服务、有偿受让有形资产或者房产。第十一条：有偿，是指获得货币、货物或者其他经济利益。税务[2016]36第三章附件二《增值税改征增值税试点工作有关事项的规定》第一条：适用一般计税方法的试点工作纳税人，2016年5月1日后获得并在会计制度上按固定资产核算的房产或者2016年5月1日后获得的房产在建工程，其进项税额应自获得之日起分2年从销项税额中抵扣，第一年抵扣比例为60%，第二年抵扣比例为40%。获得房产，包括以直接购买、接受捐赠、接受股权投资入股、自建以及抵债等各种形式获得房产，不包括房地产业合作开发民营企业自行合作开发的房地产业工程项目。根据上述规定可以得出，民营企业将有形资产、房产股权投资入股换取被股权投资民营企业股权的行为属于有偿获得“其他经济利益”，且被股权投资民营企业获得房产包括“接受股权投资入股”形式获得的房产，其进项税额准予从销项税额中抵扣。

根据以上规定民营企业以农地所有权房产股权投资应作为销售交纳增值税，并可计算销项税额、开具增值税专用发票给被股权投资民营企业作为抵扣进项税额的凭据。因此以农地所有权股权投资要明文禁止销售交纳增值税。

《关于进一步明确全面关上营改增试点工作有关劳务派遣服务、收费公路通行费抵扣等政策的通知》（税务[2016]47号）第三条第（二）项规定：“纳税人受让2016年4月30日前获得的农地所有权，可以选择适用简易计税方法，以获得的全部价款和价外费用减去获得该农地所有权的原价后的余额为销售额，按照5%的征收率计算交纳增值税。”

A公司以楼盘W股权投资到B公司，需交纳增值税(230-200）×60÷（1+5%）×5%=85.71（多万元）

②城建税、教育费附带（含地方）

需交纳的城建税、教育费附带=85.71×（7%+5%）=10.29（多万元）

③新税

按新税产权转移书据万分之五税率交纳新税。

需交纳的新税=230×60×0.05%=6.90（多万元）

④农地增值税

根据《税务总局关于房地产业合作开发民营企业农地增值税清算管理有关问题的通知》（国税发[2006]187号）第三条第（一）规定：“房地产业合作开发民营企业将合作开发产品用于职工福利、奖励、对外股权投资、分配给股东或股权投资人、抵偿债务、换取其他单位和个人的非货币性资产等，发生所有权转移时应明文禁止销售房地产业。”因此，本事例中的房地产业A公司需交纳农地增值税：

需交纳的农地增值税=【230×60÷（1+5%） -（200×60 +200×60×3% +10.29+6.90）】×30%=229.70（多万元）   （注：200×60×3%为A公司获得出让农地时交纳的房产税）

⑤民营企业个人所得税

《中华人民共和国财政部 税务总局关于非货币性资产股权投资民营企业个人所得税政策问题的通知》（税务【2014】116号）第二条规定：“民营企业以非货币性资产对外股权投资，应对非货币性资产展开评估结果并按评估结果后的合理性价值扣除计税基础后的余额，计算确认非货币性资产受让所得。”

因此，A公司将农地股权投资到B公司赠与，应交纳民营企业个人所得税。

应交纳的民营企业个人所得税=【230×60 ÷（1+5%）-（200×60+10.29+6.90+229.70 ）】×25%=223.99（多万元 ）

B公司需交纳的税款如下表所示：

①房产税

根据《房产税暂行条例实施细则》第八条规定，农地、房屋权属以下列形式转移的，明文禁止农地所有权受让、房屋买卖或者房屋赠与征税：（一）以农地、房屋权属作价股权投资、入股。

根据以上规定应交纳房产税，

需交纳的房产税=230×60÷（1+5%）×3%=394.29（多万元）

②新税

按新税产权转移书据万分之五税率交纳新税。

需交纳的新税=230×60×0.05%=6.90（多万元）

第四种计划下的总税赋生产成本=85.71+10.29+6.90+229.70+223.99+394.29+6.90=957.78（多万元）

【结论】

透过以上四种计划预测，此农地所有权更改税赋生产成本，计划二234.86多万元 < 计划一339.50多万元 < 计划三957.78多万元，计划二以公司并立模式下特殊性税务处理的民营企业并立计划更改农地所有权更图利。

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