瑞华研究丨问题1-2-15(以非货币性资产出资设立子公司或对子公司增资的问题——以账面价值为零的无形资产出资)

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难题1-2-15（只以汇率性金融资产出资成立子公司或幺公司注资的难题——以帐面商业性价值为零的有形金融资产出资）

难题：

以帐面商业性价值为零的有形金融资产出资成立子公司时如何展开帐目处理？

答疑：

1、子公司部分财务报表微观的处理

根据《民营企业财务财务报告传授（2010）》第七章“有形金融资产”（全书第104页）中“股权投资者资金投入的有形金融资产的生产成本，应当依照股权投资合约或协定签订合约的商业性价值确认，在股权投资合约或协定签订合约商业性价值不合理性的情况下,应按有形金融资产的合理性商业性价值进账”的规定，对于股东资金投入的有形金融资产应依照评估值进账。另外，依据工商局申请文件的须要也应如此处理。

假如母公司资金投入的是一批金融资产，而且这批资产构成业务的话，则子公司理论上须要参考同一控制下民营企业合并展开财务会计处理。但假如在现实中这样处理，在存有评估产品服务的情况下，假如依照评估值确认子公司注册资本和注册资本金资本的增加额，则很有可能导致在财务会计上子公司资本资本资产为正数，存有出资失实的顾虑，故一般在子公司乙烯财务报表微观还是应该依照评估值进账。

2、母公司部分报表微观的处理

（1）假如该买卖对母公司来说具备商业性其本质，则母公司长年创业股权投资生产成本应依照投出金融资产合理性商业性价值证实，同时将明文禁止处理一项帐面商业性价值为零的有形金融资产的股权投资收益证实为超额金融资产处理股权投资收益（精简确保安全，本事例不考虑有关民营企业个人所得税的处理）：

借：长年创业股权投资，贷：金融资产处理当期    

（2）假如该买卖对母公司来说不具备商业性其本质的，则长年创业股权投资生产成本应证实为零。

3、合并财务报表微观的处理

母公司只以汇率金融资产幺公司出资，站在合并集团的角度，同样是应予以抵销的内部买卖，只是作为“买方”的子公司支付对价的方式是其自身的权益工具（股权）。参考《民营企业财务财务报告第33号——合并财务财务报表（2014年修订）》应用指南第74页“民营企业只以汇率性金融资产出资成立子公司或幺公司注资的，须要将该非汇率性金融资产调整恢复至原帐面商业性价值，并在此基础上持续编制合并财务财务报表。”

因此在编制合并财务报表时，该项有形金融资产应当还原到其在母公司部分财务报表微观的原帐面商业性价值（零值）。编制抵销分录时的处理如下：

（1）假如在母公司部分财务报表微观依照具备商业性其本质处理的，则抵销分录为：

借：金融资产处置当期，贷：有形金融资产；

借：累计摊销，贷：年初未分配利润，贷：管理费用；

借：注册资本金资本／资本资本资产，贷：长年创业股权投资。

（2）假如在母公司部分财务报表微观依照不具备商业性其本质处理的（股权投资生产成本为零），则先把子公司部分财务报表微观的该项有形金融资产商业性价值与接受股权投资时证实的注册资本金资本、资本资本资产等抵销，再把子公司财务报表微观的摊销金额冲回，具体抵销分录为：

借：注册资本金资本／资本资本资产，贷：有形金融资产；

借：累计摊销，贷：年初未分配利润，贷：管理费用。

4、关于母公司出资成立子公司是否具备商业性其本质的讨论

虽然在只以汇率性金融资产出资成立子公司后，母公司从原先直接持有非汇率性金融资产变为持有子公司的股权，相应地取得现金流量的方式从直接取得该金融资产产生的经营现金流变为通过子公司分配股利取得现金流，但是子公司分配股利的现金来源（基础现金流）仍然是该金融资产产生的经营现金流。一般认为，出资成立全资子公司是不具备商业性其本质的，另外假如出资成立非全资子公司，而少数股东只是出资金的话，一般也会被认为不具备商业性其本质，理由如下：

只要用于出资的金融资产在买卖前后都在母公司的控制范围内，该金融资产运用的方式（产生未来现金流量的方式、金额和时间）就预计不会发生重大的变化，相应地，在母公司的主导和控制下, 归属母公司的未来现金流量也不会发生重大的变化。其他股东资金投入的现金通过在经营中的运用，也可以产生现金流，这部分增加的现金流有大部分可由母公司享有，从而对母公司减少的现金流（原先的经营性金融资产产生的现金流归属母公司的份额的减少）起到一定补偿作用，但这部分发生变化的现金流并不是与金融资产相关现金流的主体，没有对现金流产生根本性的影响，所以总体上看还是不具备商业性其本质的可能性较大。

而在某些情况下，母公司将非汇率金融资产资金投入非全资子公司也可能具备商业性其本质，例如：

（1）母公司（集团）将非汇率金融资产资金投入下属的已上市子公司，实现集团经营业务的整体上市。由于母公司以原先持有的非上市经营性金融资产换取了上市公司的股权，而上市公司股权的估值方法、估值结果、商业性价值波动性、流通性等与非上市金融资产存有重大差异，因此具备商业性其本质。

（2）母公司只以汇率金融资产资金投入非全资子公司，同时引入的少数股东在技术、市场、管理、品牌等方面具有特殊的优势，能显著提升金融资产的运用效率和盈利能力，从而增加金融资产的未来现金流量，或者改变其时间和风险程度。因此在此种情况下也具备商业性其本质。

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扩展及学习笔记：

1.在本事例中，子公司一般依照评估值进账；母公司应区分资金投入的有形金融资产是否具备商业性其本质；合并微观亦是如此，而且根据CAS33号应用指南规定：民营企业只以汇率性金融资产出资成立子公司或幺公司注资的，须要将该非汇率性金融资产调整恢复至原帐面商业性价值，并在此基础上持续编制合并财务财务报表。

2.一般认为，出资成立全资子公司是不具备商业性其本质的，另外假如出资成立非全资子公司，而少数股东只是出资金的话，一般也会被认为不具备商业性其本质，理由如下：只要用于出资的金融资产在买卖前后都在母公司的控制范围内，该金融资产运用的方式（产生未来现金流量的方式、金额和时间）就预计不会发生重大的变化，相应地，在母公司的主导和控制下, 归属母公司的未来现金流量也不会发生重大的变化。

3.可能存有母公司将非汇率性金融资产资金投入非全资子公司具备商业性其本质的情形：1）母公司（集团）将非汇率金融资产资金投入下属的已上市子公司，实现集团经营业务的整体上市。2）母公司只以汇率金融资产资金投入非全资子公司，同时引入的少数股东在技术、市场、管理、品牌等方面具备特殊的优势，能显著提升金融资产的运用效率和盈利能力，从而增加金融资产的未来现金流量，或者改变其时间和风险程度。

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