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瑞华研究丨问题3-1-16(股权转让后受让方以股权增资的会计处理和合并报表编制)

作者： admin 发布日期： 2023-01-27

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难题3-1-16（股份转让后出让以股份注资的财务会计处置和分拆财务报表基本建设）

难题：

如下表所示文“大背景”数据资料所说，B公司股份注资分拆财务报表视作非同一个掌控下全面收购还是视作逆向全面收购？

大背景：

A公司通过招拍挂以13,500多万元流动资产从某非国有资本运营集团公司非常有限公司出让B公司（非国有独资企业下列简称公司）50.1%股份，2012年9月30日股份转让顺利完成税务更改相关手续。同时A公司以其所持的C公司99%股份和D公司58%股份（以2012年9月30日为评估结果净额）对B公司进行注资（于2012年11月30日顺利完成），注资后A公司所持B公司比率达68%。

B公司股份转让其间股份结构图：

B公司注资其间股份模版：

答疑：

本事例推论的在我看来明晰下列三点：

1、该处牵涉的三个交易步骤是否存在关联，是否属于作为一个整体谈判达成、互为前提和条件、旨在实现一个整体经济目标的一揽子交易；

2、如果三个交易步骤不是一揽子交易，则在第一步骤顺利完成后到第二步骤顺利完成前的2个月期间内，A公司能否凭借其对B公司的50.1%持股掌控B公司？

具体区分为下列情况讨论：

1、如果有证据表明该处牵涉的三个交易步骤存在关联，属于作为一个整体谈判达成、互为前提和条件、旨在实现一个整体经济目标的一揽子交易，即这三个步骤整体上应作为一揽子交易进行财务会计处置（都是为了实现掌控权所必需的条件）。此时，通过该一揽子交易，A公司取得了对B公司的掌控权（股份比率为68%），对A公司而言，分拆对价包括两部分：一是现金13,500多万元，二是用作注资的C公司和D公司的部分权益。此时B公司取得C公司和D公司控股股份的交易作为整体一揽子交易的组成部分，法律上的购买方与财务会计上的购买方恰好颠倒（法律上的购买方B公司为财务会计上的被购买方），因而B公司的分拆财务报表应以逆向购买为基础基本建设。

推论上述三个步骤是否存在关联，主要参考《企业财务会计准则第33号——分拆财务财务报表（2014年修订）》第五十一条的相关规定。根据该条规定，当存在下列因素中的一项或多项时，可能表明应当把该多项交易看作一个整体进行财务会计处置：

①该两项或多项交易是否同时谈判达成或计划，是否互为前提（例如，一项交易必须依赖于至少一项其他交易）；

②该两项或多项交易是否用以实现一项整体经济利益，本质上是同一个项交易的三个或多个组成部分；

③该两项或多项交易单独看是否均不具有经济实质，而只有作为一个整体来看时才是具有经济实质的。（例如，其中一项交易的作价低于市场价格，但该低价交易的损失可通过以后另一项或几项交易的作价高于市场价格而得到弥补）

具体而言，在本事例中推论是否属于一揽子交易，主要是看这三个交易步骤是否在同一个个框架协议中明晰约定的，在第一步骤实施之前是否已经对第二步骤中用作注资的股份及其评估结果值、增加的股本金额和股份比率等具体难题均已达成一致，并以该一揽子协议的生效作为启动第一步骤的前提；相关协议中是否明晰这三个步骤互为前提和条件，不可分割。

2、如果上述三个交易步骤之间互相独立，不存在关联，且第一步骤实施完毕后，A公司凭借其对B公司的50.1%持股已可掌控B公司，后续的注资是在A公司主导下达成的交易安排，则应认为对B公司而言，第二步骤构成一项同一个掌控下的企业分拆。这是因为：第二步骤是在第一步骤顺利完成后的最终掌控方（A公司）的主导下顺利完成的，是A公司掌控范围内的资产重组。不能仅仅因为第二步骤发生时A公司对B公司的掌控不足1年就认为这是一项非同一个掌控下的企业分拆，对这一推论的原因解释请参阅“难题3-2-7（企业分拆类型的推论难题）”中关于“掌控非暂时性”的认知和推论的相关文本。（但是，需要注意：尽管这整体上是同一个掌控下的企业分拆，但因为分拆方B公司和被分拆方C公司、D公司并未从最早报告期期初开始即同受目前的最终掌控方A公司掌控，因此在基本建设分拆财务报表时，将C公司和D公司纳入B公司分拆财务报表的期间仅限于2012年9月30日之后的期间。）

在该种情况下，对于A公司而言，第二步骤是在其掌控范围内进行的交易，所牵涉的B、C、D公司均为其子公司，故在基本建设A公司的分拆财务财务报表时，应将其影响予以抵销，即第二步骤的发生与否，对于该交易时点上的A公司分拆财务财务报表不产生影响。

3、如果上述三个交易步骤之间互相独立，不存在关联，且第一步骤实施完毕后，A公司凭借其对B公司的50.1%持股尚不可掌控B公司，需到第二步骤实施完毕后（持股比率达到68%）才能掌控B公司，则该交易对于A公司而言属于一项通过分步购买实现的非同一个掌控下企业分拆。对于B公司分拆财务报表层面而言，通过第二步骤取得C公司和D公司的控股股份构成一项非同一个掌控下的企业分拆，但B公司自身的掌控权在第二步骤中也发生了转移，即转移给被购买方（C公司和D公司）的控股股东——A公司，第二步骤顺利完成后，B公司变为由被购买方的控股股东掌控，因此也构成一项逆向购买，此时B公司的分拆财务报表应采用与第1种情况类似的逆向购买基础基本建设。

扩展及学习笔记：

1.逆向购买中，法律上的子公司（购买方）的企业分拆成本是指其如果以发行权益性证券的方式为获取在分拆后报告主体的股权比率，应向法律上母公司（被购买方）的股东发行的权益性证券数量与其公允价值计算的结果。购买方的权益性证券在购买日存在公开报价的，通常应以公开报价作为其公允价值；购买方的权益性证券在购买日不存在可靠公开报价的，应参照购买方的公允价值和被购买方的公允价值二者之中有更为明显证据全力支持的作为基础，确定购买方假定应发行权益性证券的公允价值。

2.该处牵涉的三个交易步骤是否存在关联，是否属于作为一个整体谈判达成、互为前提和条件、旨在实现一个整体经济目标的一揽子交易；

3.如果上述三个交易步骤之间互相独立，不存在关联，且第一步骤实施完毕后，A公司凭借其对B公司的50.1%持股已可掌控B公司，后续的注资是在A公司主导下达成的交易安排，则应认为对B公司而言，第二步骤构成一项同一个掌控下的企业分拆。这是因为：第二步骤是在第一步骤顺利完成后的最终掌控方（A公司）的主导下顺利完成的，是A公司掌控范围内的资产重组。不能仅仅因为第二步骤发生时A公司对B公司的掌控不足1年就认为这是一项非同一个掌控下的企业分拆，对这一推论的原因解释请参阅“难题3-2-7（企业分拆类型的推论难题）”中关于“掌控非暂时性”的认知和推论的相关文本。